增值税法配套政策明确，同时符合4个条件的资产重组不征收增值税，对应的进项税额可以按规定从销项税额中抵扣。纳税人需要正确理解有关适用条件，比如适用主体范围。

《财政部 税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2026年第13号，以下简称13号公告）对资产重组的增值税处理作出系统规定，明确纳税人实施资产重组，同时符合4个条件的，涉及的货物、金融商品、无形资产、不动产转让，不征收增值税，对应的进项税额可以从销项税额中抵扣。

笔者认为，这进一步完善了资产重组税务处理规定，有助于企业通过资产重组焕发新生。但在实践中，有人对其中第4个条件存在理解偏差。本文结合有关法条的含义和国际通行规则进行分析探讨。

关于资产重组的增值税规定更加科学

根据13号公告第二条第一项规定，纳税人通过合并、分立、出售、置换等方式实施资产重组，同时符合下列条件的，不属于增值税应税交易和增值税法实施条例第二十二条规定的不得抵扣非应税交易，涉及的货物、金融商品、无形资产、不动产（以下统称资产）转让，不征收增值税，对应的进项税额可以按规定从销项税额中抵扣：1.资产重组的标的是可以相对独立运营的经营业务。2.纳税人实施资产重组时，应当将全部或者部分资产，与相关联的对应债权、负债和员工共同组成资产包，一并转让。资产包中应当同时包括资产、债权、负债和员工。3.资产重组应当具有合理的商业目的，且不以减少、免除、推迟缴纳增值税税款或者提前退税、多退税款为主要目的。4.资产重组的转让方属于一般纳税人的，接收方也应当属于一般纳税人。

与原有资产重组增值税规则相比，13号公告对资产重组的增值税规定更加科学、完善。主要体现在两个方面：一是资产范围大幅扩大，首次将无形资产和金融商品明确纳入不征税范围。在原规则体系下，无形资产中仅有土地使用权被明确列入不征税范围。二是适用条件更加科学，从原先相对概括的表述细化为四项具体条件，与国际通行的增值税体系中针对企业资产重组的TOGC（经营前提下的业务转让）规则接轨。该规则的核心在于：当符合条件的资产整体转让时，在法律上被认定为“既非货物供应也非服务供应”，因此不被视为增值税应税行为‌，从而使买方避免在重组初期需额外垫付大额增值税税款，减轻现金流压力，并使增值税抵扣链条不因重组而断裂。

其中，条件1首次在国内增值税规则中引入“可以相对独立运营的经营业务”这一概念，强调重组标的应具备持续经营的业务实质。条件2要求转让方将资产与相关联的债权、负债和员工共同组成资产包一并转让，确保重组业务的整体性和连续性，更贴合商业实践。条件3要求重组具有合理商业目的，这是对增值税法实施条例第五十三条一般反避税原则的具体化，旨在防止纳税人借重组之名实施不当税务安排、获取非法税收利益。该条规定，纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。

条件4明确，资产重组的转让方属于一般纳税人的，接收方也应当属于一般纳税人。这里强调资产重组的接收方应当是一般纳税人，以防止税基被侵蚀，是对原有规则的完善。

深入理解“条件4”规定的含义

实践中，有人对条件4的理解存在误区，以为该条款仅就转让方为一般纳税人的情形作了规定，如果转让方为小规模纳税人，接收方也为小规模纳税人，在其他条件符合的情形下，也可以适用13号公告的不征税规则。但笔者认为，实际上，条件4的立法意图非常清晰，即适用不征税及进项税额可抵扣的资产重组，其转让方和接收方均应当为一般纳税人，小规模纳税人根本不在该规则的适用范围之内。下面，笔者尝试从三个维度加以论证。

其一，从“进项税额可抵扣”推导转让方必然是一般纳税人。

13号公告明确规定，符合条件的资产重组“不征收增值税，对应的进项税额可以按规定从销项税额中抵扣”。其中，“对应的进项税额可以按规定从销项税额中抵扣”的主语是转让方。只有一般纳税人才适用“进项税额”这一概念。按照税法规定，小规模纳税人采用简易计税方法，按照销售额和征收率计算应纳税额，‌征收率为3%（优惠期减按1%征收），不得抵扣进项税额。也就是说，小规模纳税人购进资产时支付的增值税额不得抵扣，直接计入资产成本，其账簿中不存在可以抵扣的进项税额。因此，对于小规模纳税人而言，条件4中“对应的进项税额可以按规定从销项税额中抵扣”根本无法实现。

在笔者看来，条件4虽然采用了条件语句，但其整体逻辑和法律效果是：能够享受“不征税+进项税额可抵扣”双重待遇的资产重组，其转让方必然是一般纳税人。条件4没有在字面上将“转让方为小规模纳税人”的情形排除在外，并非遗漏，而是因为该情形本就不在条件4的适用范围，小规模纳税人根本不涉及进项税额抵扣业务。

其二，从立法原则角度印证，“法律不强求不可能之事”。

“法律不强求不可能之事”是一条古老的立法原则。立法者通常只针对现实中可能发生的场景设置规则，事实上不可能发生的情形，法律不会专门规定。根据增值税法规定，小规模纳税人是指年应征增值税销售额未超过500万元的纳税人，通常会计核算不健全。在商业实践中，进行大规模资产重组（涉及不动产、大量货物、债权债务及员工转移）的转让方，通常不会是小规模纳税人。笔者认为，正是由于“转让方是小规模纳税人”的情形在现实中少见，条件4才未写明“转让方必须是一般纳税人”，而是采用了条件句表述。这并非立法的疏漏，而是立法技术成熟的体现。

其三，从避免税基受到侵蚀的角度反向推导。

现实中，也可能出现资产重组的转让方和接收方均为小规模纳税人的情况。在不适用重组不征税规则的情况下，转让方转让资产需对转让金额按一定的征收率计算缴纳增值税，接收方支付的增值税不得抵扣。如果允许双方适用重组不征税规则，会导致该转让环节增值税税基受到侵蚀。而这与重组不征税规则“不侵蚀税基”的立法初衷相悖。

资产重组增值税规则的设计初衷，是在不影响增值税税基的前提下便利企业重组。其原理在于：当转让方和接收方均为一般纳税人时，双方均处于增值税抵扣链条中。在该交易环节，征税与不征税对税收没有影响。在征税情形下，转让方确认销项税额，接收方确认同等金额进项税额，整体税收不受影响，与不征税情形结果等同。因此，一般纳税人之间的资产重组适用不征税待遇，不会侵蚀增值税税基。

综上所述，笔者认为，转让方或接收方为小规模纳税人的，均不适用重组不征税规则。13号公告有关规定标志着我国资产重组增值税政策更加科学、完善。其中条件4的应有之义清晰明确，即不征税及进项税额可抵扣，是为一般纳税人与一般纳税人之间进行资产重组而作的制度安排。该安排既体现了税收中性原则的要求，也彰显了立法者对商业实践规律的深刻把握——条件4反映的“法律不规定不可能之事”，正是立法理性的体现。

（作者系国家税务总局湖州市税务局干部、浙江财经大学硕士生导师）