农产品行业链相对较长，涵盖种子的繁育选取、农作物的种植养护和收割收集、农产品初加工等多个环节，跨国企业通过分工协作，共同推动农产品的生产与价值创造。为帮助参与各方准确理解并有效运用独立交易原则，确保农产品行业关联交易定价合理且符合市场标准，联合国转让定价小组委员会发布了《农产品行业转让定价指南》（以下简称《指南》），介绍了如何界定交易、如何开展可比性分析及如何应用转让定价方法等内容，并选取咖啡和大豆两个典型行业为农产品转让定价分析提供具体示例。

分三步应用独立交易原则

根据《指南》，农产品行业适用独立交易原则，主要有三个步骤。

第一步，准确描述交易。农产品行业链条较长、涉及面广，上游活动包括种子培育、种植、收获等，中间阶段包括加工、包装等，下游阶段包括营销、批发、零售等。因此，准确描述交易，是界定转让定价分析范围和选择合适转让定价方法的基础和前提。

第二步，分析关联交易的五项可比性因素。《指南》提出，与农产品相关的可比性因素包括合同条款、产品特性和功能、资产和风险、经济及市场情况、业务策略。这些因素会对关联交易的界定及转让定价方法的选择产生影响，需要具体业务具体分析。

第三步，选择及应用转让定价方法。跨国企业应基于可比性因素分析，结合交易实质及具体情况，选择最合适的转让定价方法。《指南》主要讨论了可比非受控价格法和交易净利润法。可比非受控价格法，是将非关联方之间进行的与关联交易相同或者类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。大部分农产品行业跨国企业可以从其与非关联方的交易中获得可比的非受控交易，并且许多农产品都有公开报价。通常情况下，可比非受控价格法是可靠的转让定价方法。交易净利润法，是以可比非关联交易的利润指标来确定关联交易的利润。当交易一方执行相对常规、可基准化的功能时，交易净利润法通常被认为是合适的转让定价方法。在农产品行业，如果难以获取可比的非受控交易信息，无法使用可比非受控价格法，应选择交易净利润法。

咖啡行业转让定价分析

咖啡的生产和消费遍布世界各地。近20年，咖啡全球产值排名从第43位上升至第35位，年复合增长率接近6.5%。《指南》收集了咖啡行业全球生产、消费和国际贸易的数据，分析了该行业的全球价值链，以及这些活动如何影响转让定价分析。

《指南》指出，咖啡的全球价值链较为复杂，覆盖多个生产经营阶段。一般情况下，咖啡行业全球价值链主要涉及6个参与方和7个价格。6个参与方包括种子生产商和咖啡植物苗圃，生产商，加工商，出口商、进口商和贸易公司，烘焙商，批发商和零售商；7个价格包括农场出场价、生产出厂价格、离岸价格（FOB）、到岸价格（CIF）、烘焙商售价、批发价格、零售价格。

税务机关在对咖啡行业进行转让定价分析时，如果能够获取可比非受控价格，可比非受控价格法可能是最合适的转让定价方法。但实务中，企业通常会根据原产地、产品质量和资质认证等指标对咖啡进行分类，不同种类的咖啡价格差异较大。同时，在国外开展运输业务的成本、关税成本等也会影响咖啡价格。因此，可能存在难以确定可比非受控价格的情况，需要选择其他更为合理的转让定价方法。

大豆行业转让定价分析

作为关键的蛋白质供应源和工业原材料，大豆在全球范围内拥有广阔市场。近20年来，大豆占全球农产品产值比例从1.9%增长至3.4%。全球大豆产量中，约20%用于食用油、豆腐和豆奶等人类食品，约76%用于家禽、猪和水产养殖等动物饲料，其余约4%用于工业用途。

《指南》将大豆产品分为两类，一是未加工的整粒大豆，二是经过工业加工后从大豆中提取的产品（如豆粕和油等）。《指南》从种植、加工、储存和贸易等环节，讨论了影响大豆转让定价的各种因素。

以大豆产品为例，其价值链包括品种研究开发、大豆种植、存储交易、商品化及定价、加工5个环节。不同环节对转让定价均有一定程度的影响。比如，在大豆种植环节，除了种植所需土地外，还涉及劳动力、农业机械、技术、种子、农药和化肥等投入，这一阶段进行的活动可能涉及关联方和非关联方之间的交易，有时还涉及跨境交易，进而产生转让定价问题。在储存交易阶段，大豆通常在国内储存交易或通过出口方式储存交易，生产者或小型合作社进行储存工作，并承担一定的储存风险。就大豆行业而言，出口贸易过程易引发转让定价问题，许多转让定价问题都出现在出口贸易阶段，需要引起税务机关和企业的注意。

与咖啡行业相似，在能够找到可靠的可比对象的前提下，可比非受控价格法可能是最适合的转让定价方法。然而，由于国内交易商品的条件及用途与国际市场存在差异，所以国内价格通常不具有有效可比性。目前，全球的生产商、内陆贸易商和出口商通常以美国芝加哥期货交易所的价格作为参考。

需要提醒的是，《指南》所涵盖的分析框架，仅以归纳和举例的方式描述农产品行业最典型特征和相关转让定价问题，并未体现所有国家的独特性。各国税务机关在具体适用的过程中，需要结合当地实际进行调整。同时，《指南》基于联合国发布的《发展中国家转让定价操作手册（2021年版）》编写，发展中国家在开展转让定价管理时，还需要充分参考该手册所阐述的原则和方法。

（作者单位：国家税务总局湖南省税务局、国家税务总局娄底市税务局、国家税务总局娄底经济技术开发区税务局）