在基层税收执法实践中，税收行政强制工作面临诸多制约因素，并未达到应有效果。随着清缴欠税任务加重，基层税务机关迫切需要改进行政强制工作方式，打开突破口，防范懒政风险，为立法机关制定税收行政强制的法律规范提供实践参考。

税收行政强制工作面临的不利因素

以江苏省常州市武进地税局为例，仅在2013年以银行扣缴税款的方式对24户制造业企业实施行政强制执行。其中，仅有2户执行成功，扣缴税款、滞纳金51764.9元，只占到当年欠税余额的0.17%。据了解，在周边乃至全国其他地方的税务机关，实施行政强制执行的效果都不甚理想。

制度层面缺乏衔接。作为基层税收行政强制工作的主要法律依据，税收征管法及其实施细则、《抵税财务拍卖、变卖试行办法》都施行在行政强制法之前，两套体系存在诸多不衔接之处。2012年1月1日开始实施的行政强制法提倡行政权力和公民权利的平衡，强调私权的保护和公权的制约。比如行政强制法第四章从执行前催告至执行完毕，对行政强制执行的程序进行了严丝合缝的设计，其中以“不得”字眼来限制行政机关行为的方面就出现了6次。税收征管法也对纳税人权利保护作出了相应规定，但主要的精神还是在赋予税务机关职能和权力，目的在于保护国家税收利益，体现税收行政效率的原则。两者在定义表述、执行程序、催告义务等方面有诸多不一致。比如，税收征管法对采取行政强制的审批，要求较为宽松，并规定了不需要审批的特殊情形，但行政强制法明确采取行政强制必须经过审批。

社会层面缺乏配合。地方政府迫于经济发展的压力，过于关注对招商引资环境的“保护”，对税收行政强制的作用往往持疑惑、暧昧的态度。

操作层面缺乏实践。对于基层税务机关来说，税收行政强制工作法律专业性强、执法风险较大。担心可能带来的复议和诉讼风险，以及执法责任追究体制的影响，不少税务干部对采取行政强制执行措施有顾虑，存在“少执法少出错”的心理。税务系统内部尤其需要一部可以直接指导基层税收行政强制工作的操作指南。国家税务总局2009年发布的《税务稽查工作规程》中，对税务机关采取税收保全和强制执行措施的细节进行了部分规定，但随着征管形势的变化和征管改革的推进，其行政强制扣款方式、扣款通知的时效、催告程序等规定与征管实践有所脱节。特别是行政强制法出台后，税务机关的业务系统与操作规程并没有作及时调整与完善，基层税收行政强制具体操作面临大量空白地带。

打开税收行政强制工作的突破口

笔者认为，基层税务机关应从可操作性出发，合理地选择方式、对象和标的物，快速打开税收行政强制的突破口，积累强制执行的成功经验并推而广之。

选择有效的执行方式。税务机关可以采取的行政强制方式，一是书面通知开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴税款、滞纳金或者罚款；二是扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。表面看扣缴方式更加简单可行，但执法依据不完整，扣划存款在是否应该通知纳税人、扣款通知的时限和效力等方面没有明确规定，风险和变数更大。扣押、查封、拍卖或者变卖的方式更具操作意义。一方面，扣押、查封主要依靠税务机关自身的行政行为，减少了对银行或其他金融机构的依赖所带来的变数；另一方面，查封扣押作为税收保全的手段，与强制执行的衔接更加紧密，流程上更为严谨。此外，国家税务总局发布的《抵税财物拍卖、变卖试行办法》对拍卖、变卖的流程进行了详细的规定，更加有据可依。

选择较容易的执行对象和执行标的入手。查封、扣押是拍卖或者变卖的必经程序，其标的可以是动产或者不动产。鉴于被执行人财产的存在形态、物理属性以及保管、处置等管理方法的不同，应首选不动产。目前欠税管理压力较大的行业以房地产业、制造业为主，基层税务机关可以综合考量，选择某一行业率先试点，取得经验后形成全面突破。制造企业由于产品通用性的局限，在抵税财物的处理上问题相对较多。而从房地产企业入手，则较为可行。一是一般单户欠税金额较大，欠税户数少而集中，针对性强，且可查封的商品即房产相对稳定，管理费用和风险低。二是房地产实行产权登记管理，执行查封时通过不动产登记部门查询，可操作性较强。三是由于开发商品是不动产，非企业生产资料，以开发产品为标的物的可执行性强，不易产生较大的社会反响。

改进税收行政强制工作的建议

建议规范报告批准流程。税收征管法第三十七条规定，对未办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人可以不经批准即可扣押商品、货物（一般认为是即时强制）。但行政强制法第十八条规定行政机关实施行政强制措施前，须向行政机关负责人报告并经批准。在税收征管法修改之前，建议基层税务机关在采取查封扣押时遵照行政强制法的规定执行，一方面可以防止滥用、误用查封扣押权，另一方面也是防范执法风险的需要。

建议完善强制催告程序。行政强制法中明确规定了行政强制执行前的催告义务，而税收征管法并没有相关表述。虽然《责令限期缴纳通知书》同样载明了催告要件中的履行义务的期限、方式、金额和给付方式，但并没有告知当事人依法享有的陈述权和申辩权的相关内容。建议基层税务机关改进《税务事项通知书》的格式内容，载明当事人享有的陈述权和申辩权，或者采取与催告同时下达的方式完成。

建议完善查封、扣押程序。有关查封、扣押的程序在行政强制法第三章第二节中有较为详细的规定。对于有产权证的不动产，往往是通过责令纳税人将产权证交由行政机关保管的方式来完成的。而对于房地产开发企业的开发商品都是未办理产权证的不动产，建议以《协助执行通知书》，通过请求产权登记部门协助，限制该不动产办理登记的方式来完成，防止被执行人在财产已经被税收保全的情况下进行二次处分。

建议完善联合工作机制。一方面要尽快完善税务机关内部行政强制工作规程，将强制执行提请、强制执行、强制执行中止、强制执行终止、签订《行政强制执行协议》等模块加入业务处理系统；另一方面要协调建立政府牵头，税务、法院、公安、银行（金融机构）、产权登记部门及其他相关部门参加的联合工作制度，保障税务机关依法征税，并将其纳入责任考核的范围。

建议充分利用拍卖规则。国家税务总局《抵税财物拍卖、变卖试行办法》第十八条规定：“拍卖一次流拍后，税务机关经与被执行人协商同意，可以将抵税财物进行变卖；被执行人不同意变卖的，应当进行第二次拍卖。不动产和文物应当进行第二次拍卖。第二次拍卖仍然流拍的，税务机关应当将抵税财物进行变卖，以抵缴税款、滞纳金或罚款。经过流拍再次拍卖的，保留价应当不低于前次拍卖保留价的2/3。”该办法关于二次拍卖及拍卖保留价的规定，远远低于人民法院处理民事案件的标准。在执行税收行政强制的过程中，应当就此条规定向当事人作充分解释，引导当事人权衡利弊得失，尽量争取与税务机关签订执行协议，按约定的期限缴纳税款、滞纳金。

建议注重刚性执法与柔性服务的结合。由于强制性的特点，税收行政强制确实会给纳税人带来负面影响。基层税务机关在执行中应严格按照程序履行职责，充分听取当事人意见，具体操作尽可能减低对纳税人正常生产经营活动的影响。建议在采取税收行政强制前做好宣传工作，争取地方政府、社会各阶层、纳税人的理解与支持。在执行过程中，对可能签订执行协议的尽量协商制定合理的清欠计划，进入强制执行中止程序，由纳税人自行解缴税款、滞纳金；对未进入破产程序的纳税人，也应充分照顾到纳税人的现实困难，尽可能给纳税人余留下应付职工工资、社保金，以避免激化矛盾。查封、扣押商品、货物以及其他财产的，尽量查封、扣押当事人的非生产资料，减少对生产资料的强制执行，尽可能支持纳税人安排生产自救。

作者单位：江苏省常州市武进地税局