税务、司法，这两个不同领域的词汇，日前在北京大学博雅国际酒店的会议室里被紧紧连在一起。来自最高人民法院、北京市高级人民法院的法官，与来自中国社科院、北京大学、厦门大学、中国政法大学、首都经济贸易大学、国家税务总局税务干部进修学院和中国财税法学研究会等机构的法学专家，以及来自税务机关、税务中介和企业的专业人士齐聚一堂，面对面审视税务司法问题，探寻中国的税务司法之道。

理论聚焦：

现代税制建设如何与税收司法改革对接？

税务司法被以这种专业化的形式研讨，并非首次。去年4月中国财税法学研究会即与首都经济贸易大学法学院举办了“税务司法理论与实践”高端论坛，引起业内关注。一年多过去，税收法定原则更深入人心，疑难税务案件继续增加，特别是近日最高人民法院公布的行政审判十大典型案例中有两起涉及税务争议且引发热议。在此背景下，中国财税法学研究会与首都经济贸易大学法学院启动第二届“税务司法理论与实践”高端论坛，聚焦税务司法的现状与发展。

声音1——税收司法是国家法治的重要组成部分

中国财税法学研究会会长、北京大学法学院教授刘剑文开篇直言这是法学理论界和涉税实务界首先应思考的问题。

他说，自2005年北大与最高人民法院行政审判庭联合启动税收司法研讨以来，我国的税收司法发展日渐加速，特别是中办发〔2015〕56号文件明确提出“要加强涉税案件审判队伍专业化建设，由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件”以来，司法审理税务案件明显增加，税收司法受到社会前所未有的关注。为什么会这样？因为税收司法是国家法治的重要组成部分。

税收法律的影响不止于税收领域，而是会涵盖国家整个法治领域。试想，如果税收不能法定，预算不能法定，何谈法治政府和法治社会？因此，税收司法从一定意义上讲，就是要保证我们的税收立法有效实施，促进税务机关依法行政。学界已形成一种共识，即财税管理是国家治国理政的重要组成部分。在最高人民法院最近公布的十大行政案件中，有两件是税务案件，一件是财政案件，这些案件引起社会的广泛关注。这是正常的社会现象，说明大家的法治意识增强了。

由于税收法律的专业性极强，税收司法审判也应强调其专业性。在这方面，德国的做法值得借鉴。他说自己去年到德国访学时了解到，德国有六大联邦法院，其中既有联邦税务法院，也有联邦行政法院，后两个法院受理的税务案件不同。涉及税务行政的案件由行政法院负责，涉及纳税争议的案件由税务法院负责。如果是文献案件，则由联邦宪法法院负责。如果是犯罪案件，由普通法院负责。由于税务案件的专业性极强，联邦税务法院法官的薪水比其他联邦法院法官至少高出1/3。

刘剑文说，推动税收司法审判发展，需要多方面作出努力，来自法院、学界、税务机关、税务中介和企业的专业人士聚在一起，研讨税务司法的理论和实践问题，会对推进我国税收司法审判、化解税务机关的执法风险以及保护纳税人的权利具有指导性的意义。

声音2——税收司法完善有赖于税制完善

“税收司法完善与税制建设密切相关。”中国政法大学教授施正文这样亮明自己的观点。

他说，现在进入司法程序的税收案件还很有限，究其原因，除了纳税人面临“先缴税后复议或诉讼、先复议后诉讼”的不便外，还受到一些税制因素的影响。比较突出的有四点，一是在税制设计层面，我国的名义税负高，一些利润水平低的经营者如实申报可能难以为继，于是以违法方式求生存。导致名义税负高的原因是，一些税种税率偏高，税基重复设置，一些合规的经营支出不能进行所得税税前抵扣和增值税进项抵扣等。二是在税收立法层面，税收法定原则尚未全面落实。三是有关重刑重罚的制度规定，使多数纳税人选择远离诉讼。四是以间接税为主的税制结构，导致大部分公民作为实际税负的承担人，无法成为一些涉税问题的诉讼主体。

针对这些问题，他建议一要加快现代税制建设，减少重复征税，降低税负。二要严格落实税收法定原则，完善税收法律解释制度，增强税法的确定性。三要丰富和完善税收救济制度，充分发挥税务机关在解决税务争议中的专业性优势，推进税务行政复议和税务行政诉讼审判专业化，可以考虑建立税务法庭甚至税务法院。四要将规范性文件纳入税务行政复议和诉讼的审查范围，倒逼税收立法完善。

声音3——以税收公益诉讼制度监督“用税”行为

“在税收法定主义的背景下，税收司法应当满足几个要求。”湘潭大学法学院教授陈乃新指出。

第一，税收法定主义视域下的税收司法，必须体现税法的“公共财产法”性质的要求，促进税收为纳税人提供更多更好的公共产品和服务。这是因为税收是国家从众多纳税人处征得的，用于向全社会提供公共产品和服务的“公共财产”，财税法作为筹集、管理和使用这些收入的规制之法，即有了“公共财产法”的性质，税收司法自然须体现这一性质要求，保障有关主体遵循法定原则征税、纳税，促使税收为社会提供更好的公共产品和服务。

第二，根据税法“公共财产法”的性质要求，税收司法应当增加税收公益诉讼，加强税收经济案件的司法处理，强化用税监督。目前，我国的税收司法处理主要针对税收的征与纳展开，涉及三类案件：税收民事案件、税收行政案件和税收刑事案件。这三类案件的司法处理仅限于满足税收征纳的需要，未涉及“用税”的范畴。而“用税”可能是纳税人更关心的。从完整性角度看，税收司法应当在促进“用税”立法方面发挥应有的作用。“用税”立法主要表现为，在国家机关公职人员工作责任制、预算收支绩效评估等制度基础上建立起来的税收公益诉讼制度。“用税”领域的案件属于经济案件，通常是“用税”主体因“用税”不合理损害了社会整体利益而被民众提起诉讼的案件。在美国已经有比较成熟的税收公益诉讼制度，这种制度实际是通过监督诉讼，维护属于全社会所有的税收的发展利益需要，保障税收运用更高效。

声音4——税收法治涵盖立法、执法和司法三环节

“税收法治包括税收立法、税收执法和税收司法，这三个环节在税收法治建设过程中缺一不可。”最高人民法院行政庭前任庭长赵大光说。

他认为要从三方面推进税收法治。第一，要从立法上规范、完善税收制度，严格按照立法法落实税收法定原则，尽快改变用部门规章、规范性文件、解释等进行税收征管的局面。第二，税收执法人员要增强纳税人观念，尊重纳税人的主体地位，主动为其权利救济提供便捷渠道。第三，要完善税务司法制度，推动建立“用税”监督制度，试行公益诉讼，陈乃新教授有关建立税收公益诉讼制度的提议很有现实意义。

声音5——应加快税收司法机关建设

在北京大学教育财政科学研究所副研究员魏建国看来，当前法学界应特别关注三个问题。

其一，税法涉及复杂，专业性强，给税务审理法官带来了挑战，尤其是当一些依据法规层级较低且表述不明确时，这要求有关方面在推进税收法定原则落实的同时，加强税收司法机关建设，加快培养专业性审判人才。其二，税收司法要拓展审理范围。在纳税人与税负实际承担人不一致的情况下，在税收使用伤害了社会公共利益的情况下，需要引入公益诉讼机制，保障纳税人的权益。另外，税收规范性文件、抽象性税收行为涉及国家整个司法审查制度，也应被纳入税收司法审查的范围。其三，税收司法是改善国家投资环境的重要环节，在经济全球化背景下意义重大。用司法的方式解决税收争议，更符合国际惯例。在英美法系国家，法院在打击避税方面扮演着重要角色。因此推进税收司法建设，有助于完善我国的税法体系，也有助于我国吸引投资。

首都经济贸易大学教授高桂林表示，据其了解，我国目前之所以涉税司法案件少，主要有两个原因：一是纳税人的权利意识还不强，很多纳税争议通过征纳“协商”的方式而非法律的途径得到了解决；二是不少涉税案件因为执法依据的法规规定层级较低，选择不通过司法途径解决。他建议加快通过全国人大常委会进行税收立法的步伐，尤其应将重要税种以法律的形式确定下来，避免管理部门制定规范性文件。另外，在落实税收法定原则的同时，司法机关应专设税收法庭，保障税收法律贯彻。

实务探讨：

最高法对典型税案的判决带来哪些启示？

会议中段，广州德发房产建设有限公司诉广州市地税局第一稽查局税务处理决定案（以下简称德发案）成为讨论的焦点。

声音1——两起典型税案判决体现了国家司法在税收监督领域的作用

“我谈下最高人民法院6月13日公布的两个典型税务行政案，即德发案和儿童投资主基金诉杭州市西湖区国家税务局再审案。”最高人民法院行政庭审判长王晓滨一张口便引来一片齐刷刷的目光，大家都想从这个“局内人”处获知重磅一手消息。

王晓滨曾3次参与最高人民法院有关德发案的联席审理讨论，是儿童投资主基金税案的主审。他说最高人民法院对这两个案件特别是德发案作出判决后，社会上反响热烈，批评意见支持意见都有，在这里自己想谈谈两个判例带来的意义。

他说在法院审理的行政诉讼案件中，税务案件占不到3%，但为什么最高人民法院将两个税务案件都列入了十大行政审判典型案例名单？原因是，最高人民法院希望通过此举，将有代表性的疑难涉税问题的处理规则确定下来，展示国家司法在税收监督领域的作用，体现司法在国家治理当中的意义。

德发案是最高人民法院第一例提审且改判的税务行政案件，该案判决主要有两大意义。

一是明确了税收征管法第35条第6项的适用规则。该条规定指出，在纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的情形下，税务机关有权核定纳税人的应纳税额。德发案有其典型性和特殊性，企业是通过单方竞标完成了拍卖交易，当税务机关2006年核查发现企业当时的交易价格明显低于市场价格时，就依据税收征管法第35条第6项规定，重新核定了企业的拍卖交易价格，使企业的应纳税额度大幅增加。企业认为此处理决定存在越权等问题，就走了法律救济途径。该案经历了多轮审理，引发了大量争议。最高人民法院经过慎重审理确定了这样一条规则，即税务机关行使核定权时，原则上要尊重合法有效的市场行为，但有特殊情形的除外。例如本案中，拍卖是一人投标，且投标公司是涉案人的前妻，存在特定情形的避税环节，税务机关就有权对企业的拍卖价格重新核定，根据核定价格对其征税。二是明确了税收征管法第52条有关追缴税款和滞纳金的条件限制，即确定如果有关少缴税款不是由于纳税义务人的原因，那么税款追缴时点应该从核定之时起算，不能往前追溯。

德发案在某种程度上已不单是法定意义上的合法性审查，已纵深到合理性审查的范畴。

儿童主基金案的意义则在于，随着我国对外经贸规模日益扩大和交往方式不断增多，明确对各类市场主体股权转让、融资等行为的征税准则，显得越来越迫切。在该案中，法院针对借境外公司注册成立公司实施资产交易、而实际所得来源为境内的刻意避税情形，以裁判方式彰显了中国税收主权和通行的国际征税规则，保护了国家在涉外经贸领域的合法权益。

王晓滨指出，德发案和儿童主基金案分别着眼于国内和国外，都体现了中央提出的将权力关进制度笼子里的原则，因而具有重要的现实意义，非常值得学界予以关注和研讨。

声音2——建议在税收司法领域引入专家证人制度

在金杜律师事务所合伙人叶永青看来，德发案体现了国家征税权和市场经济自由定价权之间存在的潜在冲突，该案中有很多技术性的问题无法一蹴而就。税法理论与实践的结合要求形成一个周延的、有逻辑的税务规则，需要通过税务司法途径能动性地解决。此外，由于涉税案件通常涉及很多专业又复杂的内容，他建议在税收司法领域建立专家证人制度，法官审理涉税案件时，由税收领域的专家证人坐在身边，从中立角度分析案件实质。在一些发达国家，复杂的司法裁判都通过这种专家证人的方式完成。

声音3——德发案审判中有一些问题值得关注

北京大学法学院教授刘燕认为，德发案与十几年前的凯立公司诉中国证监会案存在相似之处。后者是中国证券市场第一次上市公司告证监会且赢了的案件，改变了对公司财务报表造假的判断机制。两案的相似之处是，涉及的都是专业性事务，法院审查行政诉讼受到多种质疑，都是判决后没一方满意。她提出，在专业性的行政诉讼案件中，司法审查的往往是合法性问题，必然涉及对相关监管规则的质疑，涉及司法是否干预了行政机关的自由裁量权问题。她认为，税收核定涉及复杂，现行税法对税务机关行使核定征收权进行估值没有规定原则性的适用标准，只能结合个案的具体情形来判断有关估值是否合理。德发案的司法判断突破了合法性范畴，拓展到了合理性范畴，这对法院是巨大的挑战。

中国社科院财贸所研究员滕祥志表示，德发案成为十大行政诉讼案件之一和社会关注热点是个好事情，有助于推动我国的税收法治建设。他同时指出最高人民法院在德发案审判中的一些问题值得持续关注。第一，审判回避了案件的定性问题，即案件究竟是稽查局专办的应缴未缴案件还是反避税案件，如果是后者，那么稽查局有没有权力来管？这意味着税收征管法的相关规定需要修改。第二，司法机关不应依据规定不明确的税务规范性文件进行司法判决。他建议加快税收立法，进一步推动税收司法，活跃税收司法队伍。

声音4——税务机关行使税收评估权是国际通行做法

针对有关发言，特邀嘉宾国家税务总局原副局长许善达表示，税务机关行使税收评估权是国际通行做法，以美国为例，美国税务机关不仅享有纳税评估权，而且不需要承担有关的举证责任。他指出，推进税收法治，一方面要完善立法，约束税务机关的自由裁量权，另一方面也要科学合理地加大税务机关的执法权。他建议，我国设立税务法院应结合实际采用巡回办案的方式，不需要在每个法院都设立税务法庭。另外，税务机关在核定征收时的计税依据和市场价格并非完全等同，税法有其运行的独立规则，其与市场价格分别具备不同的税法价值和经济价值。

延伸思考：

我国税收争议解决制度有何需要借鉴和完善之处？

针对研讨问题，福建省三明市地税局公职律师池生清提出，我国应尽快通过完善税收法律减少税收争议，他同大家分享了德国税收救济制度的可取之处。

德国的税务诉讼程序只有三道，复议阶段有一个异议程序，诉讼阶段有一审和上诉两个程序。统计显示，德国2010年~2015年有税务复议案件421万件，其中上诉到法院的有4.1万件，经过一审后上诉到联邦税务法院的是3037件。最值得借鉴的是其行政自治。在421万件税务复议案件中，67%由税务机关主动改正，21%被纳税人撤回，剩下的13%由税务机关作决定，13%里最后起诉到法院的不到1%。这很了不起，是法律效果与社会效果相结合的成功典范。其一审程序更有效，4.1万件案件中税务法官初审600个，终审60个，80%是通过独任法官审判解决，进入合议庭审判的只有约20%。上诉程序是终审程序，仲裁法院必须受理，如果初审法院不许可，纳税人可以到联邦税务法院抗告。考虑到事实是个别、客观存在和事后评价法律的，法律是普式、人造和事前指导人们行为的，德国对税收事实问题与税收法律问题采用不同的救济规则。异议程序用于解决以事实为主的个案纠纷，由熟悉争议案件事实关系的原税务机关负责解决。终审法院解决的是法律问题，由联邦税务法院来负责。处于两者之间的社会法院对涉税问题和法律问题进行全面审理，这样既能对征税机关形成司法审查监督，又能对终审法院起到案件互通的作用。

北京市国税局原处长邓远军说，税收征管法第35条第6款具有反避税目的，为减少税收争议，建议将该条款中的“无正当理由”改为“无合理商业目的”。

常州大学史良法学院教授梁文永总结指出，税收司法不仅要研究个案如何处理的判决技巧，还要研究税收司法解释如何推进和完善，税务司法解释应在中国的税收规则制订格局中发挥应有的作用。