●公约旨在通过多边公约的方式，在税收协定中落实反BEPS措施，无须逐一开展双边谈判。

●公约具有开放性，欢迎所有国家和地区平等参与，缔约方都有权利对公约提出修改建议。

●公约条款保持相当的灵活性，针对有分歧的建议措施，设计众多保留条款和选择性方案。

●公约开创更具包容性的国际税收合作模式，具有重要的法律意义、经济意义和社会意义。

2017年6月7日，包括中国在内的68个国家和地区的政府代表在经济合作与发展组织（OECD）总部所在地巴黎共同签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（简称《BEPS多边公约》或MLI），引起世界关注。那么，《BEPS多边公约》究竟是一个怎样的公约呢？

《BEPS多边公约》产生的背景

近两年以来，在国际税收领域，BEPS一词很流行。其背景在于，随着经济全球化的日益发展，生产要素跨境流动日益便捷，跨国公司避税手段层出不穷，导致跨国公司利润纷纷向低税区转移，各国税基受到严重侵蚀，原有国际税收规则的不适应性凸显。为此，2013年9月，二十国集团（G20）领导人在圣彼得堡峰会上决定推动国际税收改革，加强国际税收合作，以应对BEPS行为，启动所谓的BEPS项目，并委托OECD牵头，由OECD和G20成员共同参与对BEPS项目分15项行动计划开展合作研究，寻求对策。

2015年10月5日，BEPS15项行动计划分别形成13个专题报告（第8项~第10项行动计划合并形成1个专题报告），简称为BEPS成果，正式对全球发布。其中，BEPS项目第15项行动计划的专题报告《开发用于修订双边税收协定的多边工具》提出制订《BEPS多边公约》的工作方案。据此，2015年11月，OECD牵头成立特别工作组（中国为工作组第一副主席国），共同研究起草公约文本。经过参与BEPS项目的100多个国家和地区为期一年的集体谈判与磋商，特别工作组于2016年11月24日通过形成现在的《BEPS多边公约》文本。

《BEPS多边公约》的内容与特点

《BEPS多边公约》共七章三十九条，除第一章“公约范围和术语解释”、第七章“最终条款”对公约的适用范围、公约的加入（签署）与退出、公约的生效与修订等一些程序性条款作出规定以外，内容主要包括混合错配、协定滥用、规避常设机构构成、改进争议解决和仲裁（第二章~第六章）5个部分，反映了BEPS成果中提出的4个与税收协定相关的反BEPS措施：应对混合错配的措施、防止滥用税收协定的措施、修订常设机构条款的措施和有效解决争端的措施（包括完善相互协商程序、在税收协定中增加强制仲裁条款等）。

《BEPS多边公约》具有以下几个特点：

针对性。公约的目的很明确，就是要通过多边公约的方式，将BEPS成果中提出的与税收协定相关的反BEPS措施，在税收协定中一次性得到落实。与税收协定相关的反BEPS措施，只能通过以下两种方式纳入税收协定条款当中，才具有现实意义：一是修改税收协定范本，引导新签署的税收协定包含反BEPS措施的条款。二是对现有的3000多个税收协定逐一进行修订，以落实BEPS成果，但这样做费时费力，会影响BEPS成果的落实和推广。《BEPS多边公约》就是从法律上提供一个一次性修订现有税收协定，落实反BEPS措施的平台，从而达到《BEPS多边公约》序言中指出的目标——“要建立一个有效机制，以同步、高效地在现有避免双重征税协定网络中作出已达成共识的修改，无须逐一开展双边谈判修订协定”。

开放性。公约的开放性首先体现在BEPS项目实施本身的开放性。BEPS项目虽然由G20发起，但欢迎世界上所有国家和地区平等地参与。为此，公约建立了“BEPS包容性框架”机制，让更多的国家和地区通过加入该机制来共同研究、落实、推广和完善BEPS成果，这将为公约内容的进一步完善提供基础。公约的开放性还体现在加入、退出公约的自愿性——公约的签署加入向所有国家开放（第二十七条）、缔约方可以随时退出（第三十七条）。公约的开放性更体现在公约内容修订的自主性——公约缔约方都有权向“公约缔约方会议”（第三十一条）提出修改建议（第三十三条）。

灵活性。公约的灵活性主要源于BEPS成果中反BEPS措施的多样性。如何将这些共识程度不同、（软）约束性程度不同的建议性措施最大程度地变成公约条款的法律硬约束，促使公约条款的设计保持相当的灵活性，体现在两个方面：一是条款的选择性设计，对有分歧的建议性措施设计成可选择的不同方案（条款），如第五条“消除双重征税方法的适用”规定了3种选择性方案，第十三条“通过特定活动豁免人为规避常设机构构成”规定了2种选择性方案。二是设计了众多的保留条款（见第二十八条），即在第二章~第六章落实反BEPS相关措施的条款中，几乎每项措施的落实都允许缔约方提出保留的选项，从而为不同缔约方实施公约提供了足够的灵活性。这或许是《BEPS多边公约》不同于其他国际公约的最大特点。

《BEPS多边公约》的意义

截至7月11日，签署加入《BEPS多边公约》的成员已达70个，除了6月7日首次共同签署的68个（包括中国）成员以外，毛里求斯、喀麦隆分别于7月5日和11日签署加入。可以预见，将来会有更多的国家和地区加入该公约。公约被广泛接受反映了公约的魅力和潜在的意义。具体而言，《BEPS多边公约》至少具有以下3个方面的意义：

一是公约为落实与税收协定相关的反BEPS措施，一次性修改现行3000多个税收协定相应条款提供法律平台，灵活、高效地将弱约束的建议性措施转化为法律硬约束，丰富了国际法发展的内容，体现了公约重要的法律意义。

二是公约将快速、有效地推动BEPS成果的落实，有利于打击避税行为，为吸引并维持投资提供一个更具确定性的国际税收环境，体现了公约重要的经济意义。

三是公约开创了一个开放、灵活，更具包容性的国际税收合作模式，在诸如欧盟、世界贸易组织框架中“加入”门槛高、合作成果强调“一致同意”“多数通过”的合作模式效率下降的情况下，提供了新的合作路径，体现了公约重要的社会意义。

《BEPS多边公约》的实施步骤

实施《BEPS多边公约》的最终目的是要使BEPS成果具体反映到各个税收协定当中，但由于《BEPS多边公约》存在众多保留条款和不同方案的选择性安排，要完成现行税收协定相关条款的修订以体现BEPS成果，仅仅签署加入公约是远远不够的。公约的灵活性有利于更多国家的加入，但同时增加了公约的实施难度。因为签署加入公约，还需要明确对哪些条款持保留意见，对可选择性安排要明确具体的选项，而且，逻辑上只有某个具体税收协定的签署方都加入该公约，而且其保留条款和选择性条款的选择一致，才能对该协定相关条款作出修订。鉴于《BEPS多边公约》实施的复杂性，2017年6月16日，OECD公布了《BEPS多边公约》实施步骤指南，将公约的实施分为5步：

第一步：公约本身已生效。根据公约第三十四条的规定，公约生效的条件是至少5个缔约方的加入，并在此3个月后生效。从目前看，6月7日已实现一次性68个缔约方共同签署加入，因此公约的生效已不成问题。

第二步：判定某个具体税收协定是否属于公约涵盖的税收协定，其条件是：该协定的所有缔约方都必须已加入《BEPS多边公约》。税收协定若有一方未加入公约，则该协定不属于公约涵盖的协定，不能按照公约的规定修订相关条款。

第三步：确定公约中哪些条款将用于修订协定。其条件是：未作保留的条款和所选定的选择性条款。

第四步：确定现行协定中被修订的条款并通知公约保存人（即OECD秘书长）。协定条款被修订的条件是：协定的所有缔约方对该条款的修订内容都未作保留，或者都选择了公约中的同一可选条款。

第五步：税收协定修订条款的实际生效。根据公约第三十五条的规定，修订的条款，涉及非居民预提税的，1年以后生效；涉及非预提税的，6个月以后生效。

可见，从公约的签署到具体税收协定修订的生效，税务主管部门尚有许多工作要做。

（作者：国家税务总局税收科学研究所研究员）