编者按 在北京10家税务师事务所最近举行的第八届企业所得税汇算清缴业务问题研讨会上，税务师们研讨了 2016 年度企业所得税汇算清缴中遇到的 73 个案例。我们选择部分典型案例，请提出案例的税务师事务完善后陆续刊发。

问题

企业销售商品时，有时会给予客户一定的积分，该积分可以在未来兑换商品或进行其他消费。在会计处理上，企业取得销售商品收入时，销售商品的积分按其公允价值从收到的销售款中扣除，并在“递延收益”科目核算，剩余的销售款计入销售收入。计入该“递延收益”的金额是否应做纳税调增处理？

分析

会计处理：

根据《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）的规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。

积分本质上是对未来期限内消费的折扣承诺，会计处理上基于权责发生制原则，对积分公允价值确认为递延收益，待积分使用或过期时，再行转入营业收入，以提高会计信息质量。

税务处理：

目前，在税务处理上有两种观点。

一种观点是计入“递延收益”的积分奖励不应进行纳税调增。

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）的规定，除企业所得税法及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则；《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕48号）第三条规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法的规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。因此，购货返积分销售方式的所得税处理，在目前税法对此没有明确规定的情况下，应当按照财会函〔2008〕60号文件的规定执行。另外企业所得税法规定的权责发生制原则也是与会计原则趋同的，因此计入“递延收益”的积分奖励不应进行纳税调增。

第二种观点是计入“递延收益”的积分奖励应进行纳税调增。

根据增值税暂行条例的规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。因此，在商品销售时应全额计算缴纳增值税，下次购买商品时，则按照折扣后（积分兑换后）的实收金额缴纳增值税，积分自递延收益转主营业务收入部分不再计算缴纳增值税。在实际税收征管中，由于部分税务机关认为积分作为增值税应税收入的价外费用，应计入企业所得税收入，因此认为企业销售商品收到的全部款项也应计入企业所得税收入额，也就是说，企业按积分奖励的公允价值确认的“递延收益”这一负债的计税基础为零，与会计核算的“递延收益”账户形成了可抵扣暂时性差异。因此，需在计算企业所得税时，对此项进行纳税调增。

建议

目前，上述两种观点在实务操作中均有出现，并存在一定争议。笔者认为，在企业所得税法没有明确规定时，企业如果仅按照税法原则自行处理，会存在一定的税务风险，建议与主管税务机关事先充分沟通为宜。同时，建议对此问题相关政策能有明确的规定，避免税企争议，提高纳税的确定性。

作者单位：致同（北京）税务师事务所