进一步优化增值税税率结构应成为下一步深化增值税改革的关键。优化增值税税率结构应继续坚持减税的原则不动摇，实现各行业减税幅度大体均衡，同时采取分步实施的办法，缓冲改革中的阻力，实现增值税改革平稳推进。

不久前，国务院出台包括下调增值税税率在内的三项深化增值税改革的措施，其中，从2018年5月1日起，将制造业等行业增值税税率从17%降至16%，将交通运输、建筑、基础电信服务等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%。毫无疑问，这是继营改增之后深化增值税改革的又一重大举措。增值税税率下调对于巩固营改增的成果，进一步降低制造业、建筑业和交通运输业的增值税负担，促进相关行业的发展具有深远的意义。

优化税率结构应是深化改革的关键

税率是税制的核心。进一步优化增值税税率结构应是下一步深化增值税改革的关键。按照构建科学的增值税制度的要求，增值税必须更好地体现中性原则。中国经济从高速增长转向高质量发展的阶段特征决定了需要继续加大实施结构性减税力度。正是基于上述考虑，深化增值税改革应进一步减少税率档次并合理设计税率，在当前应进一步降低税率以实现更大幅度的减税。李克强总理在十三届全国人大一次会议政府工作报告中提出改革完善增值税制度，按照三档并两档方向调整税率水平，重点降低制造业、交通运输等行业税率，提高小规模纳税人年销售额标准。如何有效实现这一改革目标，无论是从税率的具体设计上还是从改革的路径选择上都值得认真研究。

优化税率结构应关注的几个因素

笔者认为，增值税税率结构的优化改革，除了要充分考虑优化税制结构、公平税收负担、消化营改增试点期间出台的大量过渡措施和消除纳税人的隐性成本等因素以外，还应特别关注和考虑以下几个方面的因素：

增值税税率下调给各个行业增值税负担、盈利水平和增值税税基带来的变化。由于多档税率的存在、市场供求关系等因素的影响，不同行业在此次增值税税率下调之后，税收负担水平和盈利水平会有不同程度的变化。与此同时，由于部分纳税人税法遵从度不高和部分行业税负偏高等因素的综合影响，在此次增值税税率下调之前，部分纳税人的应税收入申报不够真实。随着增值税抵扣机制的强化和增值税税率下调带来的税负偏高矛盾的缓和，纳税人的增值税税基将日趋反映其真实水平。税制优化所带来的变化对于公平税收负担，增强税收透明度将产生积极的意义。但这也意味着继续消除因税制因素导致的不合理的税收负担，实现真正意义上的减税还有较大的空间。

消化改革过渡期一些不够规范的做法。在以往增值税制度的运行以及营改增的试点改革过程中，为了解决部分行业因税制设计上的困难所导致的税负不合理的情况，财政部、国家税务总局出台了一些特殊解决办法。比如，为了解决农产品税率下调后购进农产品作原料的纳税人税负增加的问题，对纳税人购进用于生产销售或委托加工16%税率货物的农产品，按照12%的扣除率计算进项税额，即在10%的抵扣率的基础上增加2个百分点的抵扣率。对部分外购农产品生产货物的纳税人进行核定扣除试点也是为了在一定程度上解决税负的不合理性。所有这些做法虽然在相当程度上避免了增值税制度运行特别是营改增全面试点改革过程中相关行业出现的税负上升的矛盾，但终究只是过渡期的权宜之计，如其长期存在必将带来诸多弊端，应在构建科学的增值税制度过程中逐步予以消化。

营改增后个别行业税负下降幅度大问题。在营改增之初，国务院提出所有营改增的行业税负只减不增的改革原则，这对于确保所有营改增行业充分享受减税带来的改革红利具有十分积极的意义。但笔者认为，在具体税制设计上，对部分行业可能出现的增值税负担超常降低甚至出现无税可征、大量留抵的情况估计不足。电信业和餐饮业是比较典型的例子。近年来，电信业适用11%税率的基础电信业务与适用6%税率的增值电信业务的收入结构在不断变化，基础电信业务不断萎缩，增值电信业务不断扩大，基础电信业务与增值电信业务收入比例由营改增之前的大约50:50变化到目前的大约20:80，这样，销项税额大幅度下降所带来的增值税负担率急剧下降便成为必然的结果。在增值税扩大抵扣范围改革实施的背景下，网络改造和新建项目的大量投入更加剧了电信行业增值税税负的下降幅度，近年来电信企业税负极低，甚至出现大量的留抵税额。餐饮业也是税负下降幅度很大的行业。由于餐饮服务税率为6%，其外购原材料的税率为16%和10%，餐馆装饰劳务支出的税率为10%，税率与进项抵扣项目的税率倒挂并相差较大，以致大多数餐饮企业增值税税负极低。

小规模纳税人的税收负担问题。增值税小规模纳税人是一个很大的群体，3%的征收率偏高一直是突出的矛盾。此次深化增值税改革，统一了工业、商业与服务业的小规模纳税人的划分标准，具有重要的意义。目前还应进一步让小规模纳税人的税收负担与相应划分标准的政策措施相匹配，以符合构建科学、合理的增值税税负结构的目标。

优化税率结构需要坚持的原则

增值税税率结构优化的重要标志是三档并为两档，但这绝非简单的简并，而是在优化税率设计的基础上对税率结构的优化。笔者认为，这是一个多元方程式，要实现这一改革目标还有相当大的难度。进一步深化增值税改革应注意各个方面的综合权衡。这既要体现增值税在整个税收体系中的定位，又要考虑增值税制度本身的优化；既要考虑体现减税的总要求，又要防止出现税收负担过低甚至“负税负”情形的出现；既要对具体税制设计予以通盘考虑，又要对改革路径进行合理安排。笔者按照这一思路，认为继续优化增值税税率结构应坚持以下几个原则：

继续坚持减税的原则不动摇。通过营改增试点改革和前不久增值税税率的下调，各类纳税人现行增值税的税收负担大多有了非常明显的降低，这对于优化增值税制度和促进经济高质量发展尤其是实体经济的高质量发展产生了积极的推动作用。笔者认为，增值税税率仍有下调的空间。从国际上看，税收竞争激烈，美国等不少国家纷纷加大减税力度，支持国内经济发展和制造业的回归。从国内看，2017年中国国内增值税收入高达56125亿元，占全国税收总额的40.18%，增值税的收入比重较大。而制造业转型升级处于关键时期，面临的困难和矛盾较多。基于优化税制结构、提高税收国际竞争力和支持实体经济发展的考虑，应通过增值税税率的进一步下调继续降低增值税纳税人的整体增值税负担水平和增值税收入在整个税收中的比重。

寻求科学合理的两档税率结构，实现各行业减税幅度大体均衡。合理配置两档税率，应进行科学严格的测算。应注意缩小基本税率与低税率之间的间距，以最大限度避免税率差带来的税负率过低甚至“负税负”现象的产生，并消除增值税对部分行业加计抵扣和对外购农产品核定扣除等不规范的制度措施。比如，增值税的基本税率在之前下降1个百分点的基础上继续下调，同时尽量选择一个中间值将10%和6%的两档低税率进行整合。此外，应有效解决电信、餐饮等行业税收负担过低的问题。

在改革的具体路径上继续采取分步实施的办法，以缓冲改革中的阻力。以增值税立法为目标，分步推进优化增值税税率结构的改革。比如，第一步，根据对之前税率下调后各相关行业的税负变化情况的观察，继续下调基本税率或者下调基本税率和低税率，降低小规模纳税人征收率。第二步，待增值税立法时再将两档低税率进行整合，逐步消化改革过程中的各种矛盾，克服改革过程中出现的阻力，实现增值税改革的平稳推进。

作者系国家税务总局湖南省税务局副局长。