在社会化大分工背景下，传统人力资源管理模式开始呈现成本高、效率低等问题，企业对人力资源整合的要求不断提高，并衍生出对更加专业化人事服务的需求。人力资源服务产业逐渐兴起，并成为现代服务业的重要组成部分，近年来呈现出较快的增长速度，对促进人才流动和社会稳定起到了重要的作用。

从税务角度来看，《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）对劳务派遣服务和人力资源外包服务这两个基础业态作了相应规定，包括销售额的确定、计税方式的选择等，但是随着市场需求的变化，人力资源行业出现了许多新业态，无论是形式还是内容，均与基础业态存在较大差异，引起税企双方在政策适用上的争议。

一是加工岗位外包，存在“票”“实”不符的风险。劳动合同法修正案和劳务派遣暂行规定等文件规定，劳务派遣人员占企业总职工人数的比例不得超过10%，因此许多人力资源企业将劳务派遣转为劳务外包以规避该项限制。但是，笔者认为，人力资源企业从事加工劳务外包业务并不符合税法规定，现阶段，人力资源企业多以“人力资源服务”作为发票品名，以此来模糊业务实质，存在逃税和违规风险。

二是代发劳务费业务，涉及多税种风险。在增值税方面，人力资源企业在代发劳务费时一般比照代发工资的模式进行处理，但是根据财税〔2016〕47号文件规定，提供人力资源外包服务的销售额不包括工资、社会保险和住房公积金，并未提及劳务费，因此代发劳务费应全额申报纳税，存在少缴增值税的风险。在企业所得税方面，该项业务的实质是人力资源企业为客户提供劳务，并向劳动者支付费用，在为客户开具劳务费发票后，企业本身也存在劳务费税前列支的问题。根据所得税税前扣除规定，工资薪金以工资单为凭证税前列支，劳务费支出以发票为税前扣除凭证，要求个人到税务机关代开发票。而在实务中，人力资源企业多通过往来款或者工资薪金科目核算劳务费支出，但是企业的用工合同非常不规范，是否与员工构成劳动关系存在争议，存在无票列支费用的风险。

人力资源新业态中存在的税收风险已经成为行业发展的绊脚石，为促进行业规范化发展，建议从以下三方面采取措施：一是完善法规，明确区分劳动和劳务之间的关系，综合考虑合同、用工时长、五险一金等因素，保障员工权益，提高违规成本。二是优化服务，疏通症结，企业的零散用工较难取得劳务费发票，因此求助于人力资源企业，衍生出代发劳务费业务，需从根源解决问题，利用电子税务局提高发票代开的便利性，让自然人也能在网上申请代开，帮助企业解决劳务费发票难题。三是业态转型，引领升级，无论是劳务派遣转劳务外包，还是单纯的代发工资业务，均为中低端业态，附加值较低，应充分结合个人所得税改革、增值税改革等减税降费政策帮助企业开拓薪酬设计、管理咨询等高端业务，利用转型升级规避风险。

（作者单位：国家税务总局宁波保税区税务局）