正当程序原则进入我国行政立法，是以“法定程序”的概念出现的。在《税务稽查工作规程》并未就税务处理向被查对象送达《税务处理事项告知书》和书面告知陈述申辩权及要求听证权的情况下，法院用正当程序原则审查税务处理的合法性，对税务行政执法提出了高要求，税务机关需要积极应对。

近日，一起税务机关再审败诉案引起较大关注。

本案一波三折，情况大致如下：A市税务局稽查局作出《税务处理决定书》，追缴B公司违规获得的巨额出口退税款。B公司不服，提起行政诉讼。一审法院认为，税务处理决定对B公司的权益产生重大影响，作出处理决定前未举行听证，未保障B公司陈述申辩权，违背正当程序原则，判决撤销税务处理决定。二审法院认为，本案系追回违规退税款的税务处理决定，不属于明确列举的重大税务案件，不必履行《重大税务案件审理办法》规定的听证程序，不违反正当程序原则，判决撤销一审判决。再审法院认为，税务处理决定明显对B公司的权益产生重大不利影响，税务机关未按照正当程序原则的要求，依法告知并充分保障B公司的陈述申辩权，程序违法，判决撤销二审判决，维持一审判决。

三家法院都围绕“正当程序原则”进行说理，观点却并不一致。那么，什么是正当程序原则？在法无明确要求的情况下，税务机关如何落实正当程序原则？

正当程序原则的概念和要求

正当程序原则，也叫程序正当原则，是行政法的一项基本原则，指的是行政主体作出行政行为要符合正当性要求。但如何做才算符合正当性要求，则是一个“应然性”问题。这是因为，正当程序原则源自英美法。英美法认为，正当程序原则不是来源于实定法，而是来源于自然法。按照自然法要求，在行政行为作出过程中，即便成文法没有规定，行政主体也应当按照正当程序原则的要求，自行填补相关必要程序。时至今日，我国学界和立法早已普遍接受正当程序原则，并在制度建设方面形成了一系列比较成熟的做法。

从基本原则方面看，正当程序原则进入我国行政立法，是以“法定程序”的概念出现的。例如，行政处罚法第三条规定：“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规或者规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施。没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。”行政许可法第四条规定：“设定和实施行政许可，应当依照法定的权限、范围、条件和程序。”行政强制法第四条规定：“行政强制的设定和实施，应当依照法定的权限、范围、条件和程序。”在行政复议法和行政诉讼法上，审理机关对行政行为的合法性审查，一个重要审查要素就是程序是否合法。

从具体制度方面看，正当程序原则所要求的各项做法，比如回避制度、告知制度、听证制度、说明理由制度等，已经广泛体现在我国行政立法的多个领域。但由于我国缺乏统一的行政程序法，这些制度只能散见于各单行法中，不仅在立法技术上可能考虑不周容易遗漏，而且由于立法的天然滞后性，即便是事无巨细的成文法，也不足以应对正当程序原则持续发展产生的新要求。我国是一个成文法国家，在法无明文规定的情况下，法院在审查行政行为的合法性时，脱离实定法规则，转而适用正当程序原则判决行政机关败诉，同样面临“正当性”追问。在规则空白、原则登场的情况下，行政主体的败诉风险防不胜防：到底行政主体的程序义务尽到何种程度，才能避免败诉？

正当程序原则在我国税法上的体现

现行税法直接提及正当程序原则的地方有两处：一是税收征管法第四十二条规定，税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序；二是《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号）第五条规定，行使税务行政处罚裁量权，应当遵循程序正当原则，依法保障当事人的知情权、参与权和救济权等各项法定权利。现行税法体现正当程序原则的地方有多处，例如：税收征管法第八条规定的“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权”；第十二条规定的“税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避”；《重大税务案件审理办法》第九条规定的听证制度等等。

在税务稽查案件中，《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）对于税务处理决定和税务行政处罚决定，规定了程序要求。该文件关于税务行政处罚，在第五十一条规定了“拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的，向其送达《税务行政处罚事项告知书》，告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利”；关于税务处理决定，并未要求税务机关出具《税务处理事项告知书》之类的文书，也未要求书面告知陈述申辩权及要求听证权。这种立法现状，加上税收征管法第八条规定，导致长期以来税务机关往往有这样一种观念：对于处罚决定，依法主动告知陈述申辩权及要求听证权；对于处理决定，不专门下发文书书面告知陈述申辩权及要求听证权，但只要当事人提出陈述申辩意见，税务机关依法记录并认真对待，就视为保障了当事人的权利。

法院裁判观点对税务机关的启示

在行政诉讼领域，虽然我国的行政法体系尚未构建起一套供法院直接适用的正当程序原则及其判断标准，但似乎并未影响法院在个案中适用正当程序原则作出裁判，税务行政诉讼领域也不例外。截至2020年8月17日，在中国裁判文书网行政案件模块，共有276万篇裁判文书。笔者以“正当程序原则”为关键词，检索到3679篇裁判文书。其中，税务行政诉讼占8件，包括本案在内共有3件是税务机关因违反正当程序原则而败诉。

虽然截至目前税务机关此类败诉案件并不多，但仍然值得警醒，并做好下一步应对。上述3件败诉案例中，1件为行政处罚，2件为行政处理。行政处罚案件中，因为有行政处罚法和《税务稽查工作规程》关于法定程序的明确要求，法院本可以直接依照法律明确规定裁判，不必舍近求远提及正当程序原则，税务机关也只需按照现行法律规定作出行政处罚决定，即可避免败诉风险。但在行政处理案件中，法院在规则空白的情况下，通过“法官造法”形式认定税务机关违反正当程序原则，判决税务机关败诉。对此，笔者持保留意见。法院判决税务机关败诉，不能只依据诉讼法规范，还要回到行为法规范上来。如果行为法规范并未对税收执法提出某项明确要求，法院直接根据诉讼法规范，按照正当程序原则判决税务机关败诉，相当于法院对税务机关在现行规则之外提出了更高要求，并且这个要求没有明确的判断标准。比如什么叫重大影响？多少金额才适用听证？这些问题不解决，将给税务执法带来更多混乱。

不过，既然法院尤其是省以上法院认为，追缴税款金额较大的税务处理决定也要告知陈述申辩权及要求听证权，无论税务机关是否赞同该裁判观点，败诉是肯定的，这就提醒税务机关应通过合适的方式完善现行做法，避免再次败诉。在统一的行政程序法缺失的情况下，不大可能指望税务系统单独就税务执法程序出台专门的符合正当程序原则的规则指引。在追缴税款金额较大的税务处理决定作出前，建议税务机关参照《税务行政处罚事项告知书》，向当事人出具《税务事项通知书》，告知陈述、申辩及要求听证的权利。至于何为金额较大、什么标准适用听证程序，税务机关可以根据当地情况合理确定。实践中，不少税务机关的做法是在《税务稽查工作底稿》中口头告知陈述申辩权并做好记录。事实上，这种做法达不到保障陈述申辩权的立法目的，因为工作底稿是在审理环节之前的检查环节作出的，不代表审理后的拟处理意见，如果最终的拟处理意见不告知当事人，即便是工作底稿中有记录，也难免流于形式。

（作者系国家税务总局浙江省税务局公职律师、第六批全国税务领军人才学员）