编者按 “十四五”规划纲要明确提出，要实施更大力度的研发费用加计扣除、高新技术企业税收优惠等普惠性政策，这无疑会极大地增添科技企业的研发信心和外资企业的投资信心。 随着跨国公司不断加大在华研发投资力度，其在研发模式和技术创新路径上出现了一些新变化——除了自主研发、委托研发和合作研发之外，跨国公司注重投资研发型小企业。业内专家提醒跨国公司，创新研发模式的同时，相关的税务管理也要跟上。

78.8%

商务部数据显示，2020年我国研发与设计服务吸收外资能力有所提高，实际使用外资增长78.8%。

商务部数据显示，2020年我国实际使用外资9999.8亿元人民币，同比增长6.2%，规模再创历史新高。值得注意的是，我国研发与设计服务吸收外资大幅增长78.8%。进入2021年，不少跨国公司继续加大在华研发投资力度。近日，上海市新增奥星制药、桑来斯光电等4家外资研发中心；深圳市迎来重磅外资项目落地——世界500强企业新加坡电信集团旗下全资子公司恩士迅在深圳设立创新中心，西门子能源公司与深圳能源公司等签署协议，将设立智慧能源创新实验室、先进燃机创新实验室、绿色氢能创新实验室。

与独立研发相比，跨国公司通过技术外包、风险投资等研发模式，更易融入中国全链条的科技创新生态圈，获取更高的投资回报，并在一定程度上分散经营风险。但是，这样的变化将给跨国公司带来一些新的挑战。建议跨国公司充分考虑研发模式变化对享受税收优惠政策的影响，将税务治理和纳税遵从作为企业治理和风险管理的重要内容，积极加强税务内控。

委托研发 加计扣除有限额

2018年，我国出台了允许企业将部分境外研发费用在企业所得税税前加计扣除的税收优惠政策，增添了跨国公司加大在华研发投资力度的信心，为其提供了更具商业灵活性的研发模式。不少跨国公司在我国设立研发中心，并以此为基础通过委托境外研发机构等方式，主动对接国际研发资源，吸纳和共享境外母公司或关联企业先进管理经验和科技创新技术，延伸研发功能价值链条。

◆典型案例◆

A公司是一家中外合资的研发企业，2019年共开展了甲、乙两项研发活动。其中，甲项目属于自主研发，实际发生的研发费用为2500万元，符合加计扣除条件的研发费用为2250万元。乙项目委托境外公司研发，共支付给境外机构的研发费用为2000万元。2019年，A公司就甲、乙两个研发项目申请享受研发费用加计扣除优惠，总额为2250+2000×80%=3850（万元）。

◆风险分析◆

税务机关在后续管理时，发现A公司委托境外研发的研发费用加计扣除限额计算有误。A公司境外实际发生研发费的80%，为2000×80%=1600（万元），境内符合条件的研发费用的2/3，为2250×2/3=1500（万元）。根据二者孰低原则最终确定，A公司委托境外研发费用加计扣除的限额应为1500万元，甲、乙两个研发项目应享受研发费用加计扣除的金额为2250+1500=3750（万元）。

享受税收优惠政策需要准确计算加计扣除限额。根据《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号，以下简称“64号文件”），委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2/3的部分，可以按规定在企业所得税税前加计扣除。也就是说，委托境外研发费用加计扣除额并非实际发生额，而是需要根据政策要求进一步计算境外研发费用的加计扣除限额。

需要提醒的是，64号文件规定，只有委托方部分或全部拥有知识产权时，才可享受委托境外研发费用加计扣除优惠政策。若知识产权最后属于受托方，则不能享受加计扣除政策。企业在签订技术外包合同时，应明确知识产权归属，避免因知识产权纠纷导致研发费用不能加计扣除。

合作研发 关联交易需谨慎

随着跨国公司不断加大在华研发投资力度，其在自主研发的同时，还同境外关联方共同开展研发活动。此时，应关注关联交易可能带来的税务风险。

◆典型案例◆

B公司是一家跨国公司的在华子公司，主要从事汽车零部件研发制造，除自主研发外，还长期委托境外关联方合作研发汽车新能源技术，并申请享受境外研发费用加计扣除的税收优惠政策。过去几年内，B公司销售收入稳步增加，但利润率始终保持在6%左右，甚至呈略微下降趋势。

税务机关进一步查看B公司资料后发现，其不但向境外关联方支付研发服务费，同时每年还按一定比例向境外母公司支付特许权使用费。作为一家拥有自主研发能力的高新技术企业，每年既要委托境外关联方进行研发活动，还要向境外母公司支付大额特许权使用费，明显不符合商业常规，税务机关对B公司加计扣除的研发费用和支付特许权使用费的真实性存在疑问。

◆风险分析◆

面对税务机关的质疑，B公司重新审视了自身的研发业务和关联交易安排，发现其在享受研发费用加计扣除税收优惠的同时，对境外关联方支付高额特许权使用费，的确存在较大的转让定价风险。此后，B公司对集团内合作研发服务费与特许权使用费支付做了调整，以保证境内企业的利润水平，减少关联交易风险。

根据64号文件，针对关联方之间的委托研发，税务机关会要求受托方提供费用支出明细。在税务机关的日常检查中，关联交易是否符合独立交易原则、跨境关联方之间委托研发以及成本费用分摊是检查重点。同时，随着税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划实践的不断深入，关联方之间的跨境资金往来逐渐成为各国税务机关的关注重点。

基于此，跨国公司集团内开展境内外合作研发，关联方之间签订的共同研发合同、成本分摊协议等均需满足独立交易原则、成本与收益相匹配规则，企业需对其引起足够的重视。此外，跨国公司还应及时履行资料报送和信息披露义务，做好日常的资料留存工作，尽可能减少特别纳税调整风险。

风险投资 尽职调查要深入

近年来，大型企业的内部研发资本回报率正在逐年降低，而在资本市场的推动下，以医疗科技领域为代表的风投资本回报率呈持续上升趋势。不少大型企业开始转向收购新技术、药物开发平台等，以此补充其产品线和内部研发工作，提高效率并降低成本。比如强生设立的强生创新、诺华成立的诺华风险投资公司、默克公司创建的默克研究风险基金等，都部分充当了风险投资机构的角色。值得关注的是，不少企业会在专业的小众市场中发现收购机会。与研发服务外包、境内外合作研发等形式相比，风险投资的税务风险主要在外部，目标公司的税务状况会对企业产生影响。这就需要税务团队在投资前做好充分的税务尽职调查。

◆典型案例◆

M公司是一家跨国公司，以投资并购的形式取得初创企业S公司100%的股权，获得了S公司的知识产权和研发团队。S公司是一家高新技术企业，适用15%的优惠税率计算缴纳企业所得税。M公司在开展尽职调查时，没有对S公司税务情况进行充分调查。并购当年，有关部门对S公司进行日常管理检查时发现，其在高新技术资质有效期间内，不但没有按照要求提交相应的材料，销售收入占比等指标也不符合高新技术企业资格认定条件，最终被有关部门取消高新技术企业资格。不仅如此，S公司还要适用25%的税率补缴以前年度企业所得税，并缴纳滞纳金。

◆风险分析◆

通常而言，新设企业或从事新兴行业的企业更为重视业务，税务管理工作极易被忽视，企业可能存在税务处理不合规的情况。同时，这些企业在发展初期规模小、利润薄、涉税金额较少，其税务风险很可能被未来良好的发展前景所掩盖。随着被投资企业不断发展，一些不被重视的税务问题可能会演变成为未来发展的“绊脚石”。需要提醒的是，一些科创企业存在过分依赖税收优惠等情况，跨国公司在投资收购前，需要做好税务尽职调查工作，关注企业历史税务状况以及税收优惠政策的可持续性等事项，提前考虑好后期调整的方案。

在投资存续期间，企业会更加关注投资项目对其自身产品线、内部研发的支持和补充，经常与被投资企业之间发生成本费用分摊、研发成果共享或无形资产的利润分割等事项。此时，跨国公司应当加强对关联交易转让定价风险的管控，按政策要求准备好主体文档等同期资料。此外，企业还要考虑不同组织形式对外投资、投资对象不同所产生的股息、利息等税收待遇差异，合规适用风险投资投资额抵扣等税收优惠政策，尽可能实现税后净收益最大化。

（作者单位：国家税务总局深圳市税务局）