税务执法监督是确保税务执法行为公平公正的重要关口，多个国家对税务执法风险及监督工作的研究和实践均取得一定成果。本文对欧洲部分国家、日本、美国的税务执法监督体系进行介绍。

欧洲部分国家税务执法监督体系

从欧洲部分国家税务执法监督体系来看，主要基于制度规范、架构设计、人权保障、三方机构配合等手段开展税务执法监督工作。

严格公务员招录制度。欧洲多国普遍制定国家公务员制度，对公务员的招录、上岗、行政执法等方面作出约束和规范。英国于1870年确立公务员录用制度，通过公开招考的方式选拔国家公务员，对公务员的招录、轮换、培训、考核等作出详细规定，保障税务执法人员的基本素质，所有税务人员在上岗前还要宣誓，忠于法律，为国家利益而工作。

符合国情的架构设计。欧洲多国拥有相似的税务执法监督体系，例如，设置专门的税务法庭，并独立于税务部门开展司法活动。也有一些欧洲国家立足本国国情，在税务执法监督体系的架构设计方面进行创新。德国的税务执法监督工作主要由联邦中央税务局（BZSt）内部的审计司完成，审计司分为3个部门，其中第一审计部门负责对税务执法行为进行监督和审计。德国各州财政局负责税收征管工作，根据德国税制划分为联邦税和地方税的国情，各州财政局分设联邦税管理局和地方税管理局，联邦税管理局只负责联邦税征管，地方税管理局只负责地方税征管。同样，各州财政局的审计部门划分为联邦税部门和地方税部门。各州财政局局长、审计部门负责人，由联邦政府和各州政府共同任命，且联邦政府和州政府各出一半工资。这样“一块牌子、两套人马”的组织架构非常罕见，避免设立联邦税务局和地方税务局两套政府机构的臃肿，同时加强各业务部门的协调，统一税务执法的标准和程序。

保护纳税人合法权益为最优先事项。欧洲多国对税务执法行为的监督，大多是通过保护纳税人合法权益而间接实现的。比利时的法律条文中对税务执法特别是税务稽查行为作出严格限制，如果税务部门认为某企业需要接受税务稽查，应事前制发稽查通知书，税务稽查人员必须严格按照稽查通知书上注明的税种、检查范围和事项开展稽查，不得私自超范围开展稽查。奥地利严格执行纳税人信息保护制度，若有税务人员私自将涉税信息泄露给第三者，该税务人员不仅会在税务部门内部被追究责任，还将受到刑事指控。瑞典的纳税人如果认为税务人员在执法过程中有不公正不合法的行为，可以到电视台公开申辩，当事税务部门必须公开回应。荷兰税务局对纳税人开展税务审计时，有权让纳税人提供审计相关的所有涉税资料，但纳税人同样有权利选择是否配合移交资料，如果选择不移交，需要将资料密封后移交给税务法庭，由税务法庭判断这些资料是否与案件相关，相关的资料会继续移交给税务部门，不相关的资料则原路退回给纳税人。

与第三方机构合作开展执法监督。欧洲国家多采取扁平化、精简化的税务组织架构，税务人员数量较少，难以迅速发现不当税务执法行为的线索，这对于开展税务执法监督工作是不利的。因此，欧洲部分国家尝试与第三方机构开展合作，赋予第三方机构和社会团体检举权利。例如，1998年成立的英国低收入者税制改革委员会，为低收入群体提供税收法律援助的同时，对税务执法行为进行监督。

日本税务执法监督体系

日本税制较为复杂，划分为国税和地税两类，地税进一步划分为都道府县税和市町村税，各地对税务执法行为的监督也不尽相同。

注重法律规范。日本制定《国家公务员法》《国家公务员伦理法》《国税通则法》《国税征收法》等法律规章制度约束行政执法行为。另外，日本国税厅（NTA）及各地税务部门也出台规章制度，进一步规范税务执法行为。

采用行政公开等手段开展群众监督。日本严格要求公开税务行政事项特别是税务执法行为，陆续制定《行政程序法》《情报公开法》等法律，对部分税务执法行为强制性公开，并接受群众监督，及时纠正不当执法行为。

建立健全行政救济法律制度。日本参照欧美国家设立行政救济制度，先后颁布《国家赔偿法》《行政不服审查法》《行政案件诉讼法》等法律，要求税务部门在执法出现错误时，严格按照法律进行审查、救济和赔偿工作，保障纳税人合法权益。

外聘税务监察员并设立税务法庭。日本国税厅内部设有税政司，负责指导和监督各地税务部门的行政执法行为，并开展税务审计工作。同时，国税厅外聘几百名税务监察员，他们可以是教育工作者、新闻工作者、企业职工、税务会计师等。税务监察员在各地召开听证会，直接听取纳税人对于税务人员的看法，收集不合理不合法的税务执法行为线索，并转交税政司调查，对于确认存在执法问题的，国税厅会追究责任。

日本也设立了税务法庭，完全独立于各个地区的国税局。国家税务法庭设在东京，并下设12个地方税务法庭及7个分支机构。纳税人如果对税务执法行为和税务处理决定不服，可以向作出执法行为和处理决定的税务部门申请行政复议，若对行政复议结果不服，可以向当地税务法庭诉讼并逐级上诉至国家税务法庭。若对国家税务法庭的判决结果不服，还可以向司法机关提起行政诉讼。

美国税务执法监督体系

美国国内收入局（IRS）为保障税款的准确征收，建立了庞大的税务执法人员队伍，2020财年国内收入局雇员7.5万人，其中约3.1万人参与税务执法工作，共完成50.9万次执法任务，查补税额超过129亿美元。

制度建设较为完善。美国很早就利用法律规章制度对税务执法行为进行规范，1978年颁布的《监察长法案》，要求各政府部门设立监察机制，对行政执法行为开展监察并进行过错追究；2014年颁布的《国内收入局执业管理条例》，对国内收入局雇员、税务执业律师、注册会计师等税务执法和涉税服务人员的权利义务进行规范，同时明确纳税人的投诉权； 2019年颁布的《纳税人优先法案》强调“将纳税人放在首位”，提供独立上诉程序以解决税务执法争议，代替了原有复杂漫长的法律诉讼程序，同时对扣押财产等税务执法行为的前置条件等进行规范。

监督机构层级较高。美国税务部门内部监督机构主要有2个：一是职业责任办公室。其完全独立于征收部门和执法部门，职责是确保所有国内收入局雇员在税收法律规章制度的框架下开展工作。该办公室可以对所有税务人员的申报、征税、执法等行为开展监督，对过错人员进行纪律处分和处罚。二是独立上诉办公室。其与征收、评估、稽查等部门完全分离，职责是快速高效地解决税务执法争议。当纳税人提起上诉后，该办公室有权与纳税人协商。若涉及税款争议，一旦该办公室认为纳税人可以豁免税费，这一决定就将代表国内收入局的最终决定。

外部监督机构主要由司法监督机构与行政监督机构组成：一是美国税务法庭。其独立于行政和立法部门行使司法权，当纳税人对税务执法行为产生异议时可以向该法庭上诉，但收费较高，所以该法庭只受理标的额超过5万美元的涉税案件。二是美国财政部税务管理监察组织。其前身是1952年成立的国内收入局监察局。目前，该组织已完全独立于国内收入局，其级别也与国内收入局平行，专门对国内收入局各项活动进行监督，并直接向财政部长和国会负责。

执法行为信息化和标准化。美国国内收入局投资超过150亿美元建设“征、管、查”一体的税务信息系统，包括2个全国性数据中心、10个地区性数据中心，对纳税人申报及税务人员执法行为进行全自动化管理。系统通过实时税务处理程序、企业案件管理系统和退税审查系统，对全美纳税人的纳税申报信息和待申报信息进行初筛，发现疑点实时抽取，并由系统自动计算生成正确的纳税申报表推送给纳税人。另外，系统会自动抽取案件交由税务人员开展执法工作。税务执法监督工作也十分依赖税务信息系统，税务管理监察组织和职业责任办公室均需利用大数据和其他分析工具挖掘疑点，以快速识别不当税务执法、税务欺诈或滥用纳税人数据的行为。

信息公开详细。内部监督方面，每半年，职业责任办公室都会发布通告，提供近25年所有受到责任追究的国内收入局雇员信息，目前已经发布超过3000条被批评、被暂停或取消执法资格的人员信息，所有纳税人都能够快速检索被追责人员的姓名、所在城市、工作职位、处分状态等。外部监督方面，税务管理监察组织定期通报相关情况，2020财年下半年度报告中，披露542项对国内收入局雇员不当税务执法行为的调查，其中507项调查确认有问题并进行了追责处理。

（作者单位：国家税务总局宁波市奉化区税务局）