2021年12月22日，欧盟发布《关于为确保欧盟跨国集团全球最低税收水平的理事会指令草案》（以下简称指令），成为最早启动立法引入经济合作与发展组织（OECD）支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则的区域。然而，在随后的磋商中，波兰、瑞典、爱沙尼亚、马耳他等国先后拒绝接受。尽管与上述国家的分歧逐渐被弥合，但在6月17日的磋商中，匈牙利又提出反对意见而使指令再度受挫。虽然前景依然扑朔迷离，但指令产生的影响仍不容小觑。

欧盟指令主要内容

欧盟指令将以与GloBE规则基本一致的方式实施全球最低税，但考虑欧盟法律和统一市场的具体情况进行了个别调整，调整主要有3个方面。

收入纳入规则（IIR）适用范围扩大至纯境内企业集团。指令要求，仅在单一欧盟成员国境内开展经营活动并达到收入门槛的集团企业也应适用GloBE规则；适用IIR的成员实体所在欧盟成员国，需确保对境外子公司和属于该成员国税收居民企业的成员实体均以15%税率有效征税。

合格IIR评估机制更明确。指令明确了合格IIR的4个认定标准：跨国集团母公司需根据应分配份额计算缴纳集团内低税实体的补足税，最低税率不低于15%，必须按国别计算该国所有成员实体的有效税率，对企业在其他成员国按照指令施行IIR而缴纳的补足税提供相应抵免。

初始国际化跨国集团豁免不仅适用于低税支付规则（UTPR）还适用IIR。处于国际化初始阶段的跨国集团可按照《支柱二立法模板》，免于适用UTPR缴纳补足税。指令在此基础上，进一步扩大豁免范围，有关企业集团还可不适用IIR缴纳补足税，即处于国际活动初始阶段的跨国集团（在不超过6个辖区拥有成员实体，且位于参考辖区以外所有辖区的所有成员实体的有形资产净值总和不超过5000万欧元），在不超过5个财年内，可免于适用GloBE规则。

达成共识至关重要

确保支柱二在欧盟内部的立法与欧盟法律的兼容性。由于欧盟是一个拥有单一市场的紧密一体化的经济体，确保各成员国之间一致地实施“双支柱”协议至关重要。指令将IIR适用范围扩大至纯境内企业集团，符合欧盟公平竞争方面的法律。

建立欧盟内部全球最低税共同框架。欧盟委员会认为，单靠各个成员国的单独行动无法充分实现全球反税基侵蚀的目标，成员国的独立行动将有进一步造成内部市场分裂的危险，采取对整个欧盟内部市场有作用的解决方案至关重要。面对个别成员国的不同意见，扩大初始阶段豁免适用范围等实质性调整，有助于欧盟内部达成实施全球最低税的共识。

欧盟指令磋商进展及国际反响

指令发布后，以法国、德国、瑞士和罗马尼亚为代表的19个成员国表示强烈支持。法国作为轮值主席国，致力于推动全球最低税在欧盟的落地实施；西班牙颁布了《2022年预算法》，规定实施税率为15%的全球最低税；瑞士内阁表示将通过宪法修正案实施全球最低税；德国财政部部长希望最早在2023年1月对跨国公司征收全球最低税。但是，爱沙尼亚认为如此快速实施全球最低税“几乎是不可能的”；波兰表示支柱二的实施应以支柱一的实施为条件，欧盟单方面引入全球最低税会降低欧盟的竞争力；爱尔兰认为方案未顾及小国的利益。2022年3月15日，欧盟成员国在比利时布鲁塞尔举行财长会议，尽管法国在会前提出了延迟实施时限等折中方案，但由于波兰、瑞典、马耳他和爱沙尼亚的反对，会议未能达成一致协议。为弥合分歧，法国提出新的妥协方案，最终控股母公司少于12个的欧盟成员国，可延后5年实施IIR。在随后4月5日的磋商中，瑞典、马耳他和爱沙尼亚放弃反对立场，但波兰以妥协方案无法确保支柱一和支柱二在近似的时间点生效为由表示反对，欧盟最低税指令磋商再次遇阻。

美国法律新闻服务频道LAW360认为，将全球最低税写入欧盟法律，可能在欧盟税收历史上产生最深刻的影响。加拿大麦吉尔大学法学院埃里森教授认为，在当前全球这种“摸着石头过河”的税改方式下，欧盟的率先调整或为引领全球税制的未来发展下了一步“先手棋”。智库商业欧洲建议欧盟不要急于实施“支柱二”，要充分考虑来自美国的不确定性，过早实施“支柱二”会将欧盟国家和企业置于不公平的竞争劣势。中国欧盟商会财务与税务工作组则表示，在全球范围内实施全球最低税对欧盟公司在华投资的影响可能非常有限。

欧盟指令前景尚不明朗

欧盟指令需得到全体成员一致支持才能通过，在欧盟的法律体系中，指令有其特殊地位。根据《欧盟运作条约》，指令是有约束力的，但各成员国有权选择以自己的形式或者方法来实现指令目标。因此，指令对成员国有约束力，从生效那一刻起，成员国就负有执行义务，必须在规定的截止日期内制定相应的国内法，落实指令的内容。如有成员国未在规定截止日期内制定国内法落实指令，欧盟委员会可以向欧洲法院起诉该成员国，欧洲法院可能判决该成员国承担相应的后果，如经济上的制裁。此前的国际谈判中波兰对于支柱二一直持消极态度，希望更高的排除比例减轻对其影响。6月1日欧盟委员会批准了波兰的复苏计划后，波兰表示不再反对欧盟全球最低税方案。但6月17日，匈牙利财政部部长在欧盟经济和财政事务理事会（ECOFIN）上表示反对，导致欧盟全球最低税方案再一次“折戟”。此外，一旦指令通过，欧盟各成员国如何转化成国内立法以及如何实施，也有待观察。

（作者单位：国家税务总局税收科学研究所、国家税务总局浙江税收科学研究所）