2024年实施全球最低税是大概率事件，应积极适应规则变化，在运用合格境内最低补足税等规则空间的同时，认清规则的空间限度，以及实施刚性。

今年2月，经济合作与发展组织发布了全球反税基侵蚀规则征管指南，标志着支柱二全球反税基侵蚀规则基本制定完成。按照经合组织秘书长马蒂亚斯·科曼的说法，经合组织将争取在今年中期前就应税规则多边工具达成协议并开放给各国签署，自2024年起实施全球最低税。

多国开启实质性准备工作

全球最低税规则十分复杂，需要多国合作才能够有效实施。2022年12月，欧盟理事会通过了欧盟全球最低税指令，要求各成员国在今年内将全球最低税引入本国税法。2022年1月，英国就实施全球最低税发布公众咨询意见文件，明确自2024年起实施全球最低税。截至目前，比利时、瑞典、荷兰、爱尔兰、澳大利亚、日本、韩国、新加坡等越来越多的辖区准备实施全球最低税，并着手修订国内税法。

美国的情况比较特殊。2018年实施的全球无形低税所得被视为美国版的全球最低税，该规则要求美国受控外国企业超过常规利润的所得，按照美国公司所得税21%税率申报纳税，合格经营资产投资额的10%被视为有形资产的常规回报，可享受免税待遇，全球无形低税所得还可享受一定比例的扣除。2018年—2025年，扣除比例为50%，实际税率为10.5%；2026年后，扣除比例为37.5%，实际税率为13.125%。2022年《通胀削减法案》提出，对3个连续年度中财务报表利润平均达到10亿美元的美国企业征收15%的替代性最低税。尽管这些规定与支柱二方案存在明显差异，却非常有助于保护美国税基，维护美国税收权益。今年3月，美国发布2024财年预算案，计划对全球无形低税所得作较大改变：第一，取消合格经营资产投资额10%常规回报的免税待遇；第二，全球无形低税所得的扣除比例进一步降低为25%；第三，计算方法由全球汇总法改为辖区汇总法，与支柱二方案保持一致。但究竟如何，还要看预算案能否被美国国会批准。经合组织也在等待答案，以便出台对策。

理性看待全球最低税实施

全球最低税规则十分复杂，但这不是妨碍规则实施的根本原因，关键要看国际税改趋势走向。2021年10月8日，经合组织/二十国集团包容性框架136个成员就《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》达成共识；同年10月31日，该声明得到二十国集团领导人罗马峰会的政治背书；截至目前，经合组织已先后发布全球反税基侵蚀规则一揽子技术文件。可以说，全球最低税已“箭在弦上”。

对于全球最低税实施，应理性看待，拥抱变革，在变革中适应规则。收入纳入规则作为全球反税基侵蚀规则的关键，当跨国企业集团在某一税收辖区的实际税率低于15%时，该集团其他公司需按自上而下顺序向其所在辖区补缴不足15%的税收，通过这种方式将实际税率提高至15%。这意味着，如果低税辖区不采取相应措施，将由其他辖区获得这部分补足税收入。因此，全球最低税实际上关系到各辖区的税收主权和税收权益，兹事体大。

把握好规则空间和刚性

综上所述，2024年实施全球最低税是大概率事件，因此有必要做好各方面的准备工作，一方面，用好规则空间。比如，合格境内最低补足税规则赋予低税辖区优先行使征税权，着手实施全球最低税的辖区基本上都引入了这项规则；另一方面，认清实施刚性。为防止个别辖区引入最低税时，以“灵活变通”的方式“阳奉阴违”，全球反税基侵蚀规则征管指南设计了同行评议程序，对各辖区国内税法中相关条款进行评议，经评议通过的才是合格的收入纳入规则、低税支付规则，并以清单方式进行管理；评议不通过的，本辖区的补足税存在被其他辖区征收的可能。

全球最低税规则具有竞争性，短期内，给不同辖区的税制设计、税率确定等事项都带来了明显挑战，实施全球最低税不仅局限于经济层面的考量，还要平衡各方面的利弊得失，在政治上作出决断。但从长远看，全球最低税将有效遏制全球范围内的公司所得税逐底竞争，迫使相关国家放弃采取低税率、财政补贴等易造成不公平竞争的方式来吸引投资，而是转向提升科技创新、人才教育、法治环境、基础设施等领域的竞争力。

（励贺林系天津商业大学会计学院教授，姚丽系天津理工大学管理学院副教授）