多个发达或发展中国家有关支柱二的实施计划虽各有差别，但允许征收合格境内最低补足税或类似的补足税，已成为一种较为普遍的做法，这样做的目的是尽可能地把税收留在本国。

目前，备受关注的全球最低税改革进入了加速阶段。今年2月，经济合作与发展组织发布了全球反税基侵蚀规则征管指南。英国、韩国、荷兰和欧盟等经济体出台了关于支柱二立法草案。英国、韩国、日本、中国香港、瑞士、马来西亚、法国、德国、意大利、荷兰、西班牙、比利时、丹麦、加拿大、新加坡、毛里求斯、瑞士、澳大利亚等国家或地区表态将于2024年之后实施支柱二。全球反税基侵蚀规则采取的是共同方法，允许某一税收辖区可以选择不实施，但要求其接受其他税收辖区实施的全球反税基侵蚀规则，这形成了实质性的倒逼机制。可以预见，未来将有更多的税收辖区推进支柱二立法工作。这种相互制约的实施方式也将对低税辖区及差异性的国内直接税优惠政策产生影响，一定程度上改变现有的国际税收竞争格局和来源国吸引投资的税收策略。

笔者跟踪不同经济体应对全球最低税改革的表现，发现有一些值得关注的现象：

改革的主导者欧美经济体为区域内或国内税制协调预留了空间。欧盟达成的全球最低税指令，相对于经合组织/二十国集团包容性框架发布的《支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》，作了一定程度的调整。全球反税基侵蚀规则适用范围扩大至年营业收入至少7.5亿欧元的大型国内集团，以避免国内集团和跨国集团的不公平竞争；收入纳入规则适用范围扩大至国内成员实体，即仅在单一欧盟成员国境内开展经营活动并达到收入门槛的集团企业同样适用收入纳入规则；在初始国际化企业的排除上，将处于初始国际化阶段的跨国集团，不仅排除出过渡期低税支付规则的适用范围，还排除出收入纳入规则的适用范围；在选择实施合格境内最低补足税上，欧盟成员国可选择对其境内的成员实体的超额利润征收补足税，即允许低税成员国优先征收补足税。这些调整既是为了协调欧盟内部国家之间，尤其是欧盟内部一些低税国的税制差异，同时又给予了跨国集团，尤其是初始国际化企业在过渡期更充分的优惠待遇。

美国2022年《通胀削减法案》通过的替代性最低税也和全球反税基侵蚀规则立法模板有较大差异。实际上，美国早在2018年就开始实施全球无形低税所得制度，其与受控外国公司制度相互补充，针对美国受控外国企业的无形所得征收。替代性最低税粗略而言，是在2022年之后的纳税年度，对3个连续年度中财务报表利润平均达到10亿美元的美国企业征收15%的替代性最低税。目前，替代性最低税已被包容性框架认可为符合全球反税基侵蚀规则宗旨。值得注意的是，替代性最低税没有取代全球无形低税所得，二者是并存关系，在优先级上，首先适用全球无形低税所得，如果实际税率低于15%，则适用替代性最低税，但实际税率计算不限于某一税收辖区，而是基于跨国集团整体进行计算。也就是说，美国跨国集团可能不会因为某一税收辖区的实际税率低于15%而回到美国补税。无论是全球无形低税所得，还是替代性最低税，都是和美国现行国际税收制度相一致的，避免了税基的调整。

不同发展中国家对于全球反税基侵蚀规则的立场呈现出较大差异。非洲、南美洲等资源型国家，因为企业所得税税率较高，而且不依赖税收优惠吸引外资，故对支柱二持积极态度，并希望全球最低税税率尽量高一些，防止跨国企业向低税辖区利润转移，从而更有效地保护本国税基。例如，非洲税收管理论坛就曾多次表示全球最低税税率至少设定为20%，高于包容性框架商定的15%。部分发展中国家认为，应通过低税支付规则或应税规则协助解决居民国与来源国之间的征税权划分不平衡问题。根据目前的全球反税基侵蚀规则，大部分剩余利润将流入跨国企业的母国而非利润来源国，这不仅有损税收公平性，还使发展中国家的税收收入十分有限，因为仅有少数跨国企业的母国是发展中国家。因此，拉丁美洲国家及非洲税收管理论坛主张优先适用低税支付规则而非收入纳入规则，但该主张未获得发达国家的支持。牙买加、阿根廷、非洲税收管理论坛均认为应税规则对发展中国家具有重要意义，呼吁扩大应税规则适用范围，以涵盖利息、特许权使用费、所有服务费和资本利得的支付，尽可能保护发展中国家的税基。

在国内立法方面，来自亚非拉的多个发展中经济体提出了有关“双支柱”方案的细节文本或实施计划。非洲税收管理论坛于2022年12月18日发布《起草境内最低补足税立法的建议方法》，被认为是全球首份全球反税基侵蚀规则下关于境内最低补足税的立法范本。印度尼西亚于2022年12月20日表达实施支柱一和全球最低税的愿望；今年2月16日，表示计划自2024年1月1日起实施全球最低税。马来西亚于2022年8月1日就全球最低税发布公众咨询文件，计划引入与全球反税基侵蚀规则立法模板完全一致的境内最低补足税及国别报告的安全港规则。毛里求斯《2022年—2023年财政法案》对合格境内最低补足税作出相关阐释，成为首个通过国内立法明确引入合格境内最低补足税的低税辖区。由此可见，征收合格境内最低补足税可能会成为一种普遍做法，企业所得税逐底竞争会得到一定程度的遏制，但不会被完全消除。

在各辖区围绕支柱二全球反税基侵蚀规则进行博弈的大背景下，我国的应对策略要符合全球反税基侵蚀规则的目标，但要避免影响到我国国际税收竞争力。短期内，较为充分的排除机制和过渡期有利于我国企业更平稳地适应全球最低税改革。中长期来看，应以增强税制竞争力为目标，优化资本输入和资本输出税制，梳理调整所得税优惠政策，持续优化税收营商环境，同时也需要推动进一步改革，例如，建立参股免税和集团合并纳税等制度，提升我国所得税制的全球竞争力。

（作者系中央财经大学财政税务学院副院长、教授）