在元宇宙里，人以数字化生存的形态参与经济活动，国际贸易不再存在地理界限，经济交流更加频繁，现实经济和虚拟经济的界限也不再泾渭分明。在虚实深度交融的元宇宙经济模式下，相关纳税主体利用元宇宙经济的流动性、无界性、隐匿性等特性来规避国际税收的管辖与征收，给国际税收征管带来新的挑战。

元宇宙经济的特征及对国际税收管辖权的挑战

元宇宙经济是虚实融合、数字资产与现实资产双向流通的智能经济形态，是以数字身份、数字货币、数字资产为基础而展开的一系列新的经济和商业模式。沉浸式商业是元宇宙商业的主要特点。元宇宙通过算法驱动来激活虚拟世界中人、物、场之间的互动，具有规模海量、流转快速、类型多样等特点，能实现高速、实时、跨区域的经济活动。

在此特性下，国际税收管辖权将面临挑战：

一是对居民身份税收管辖权的挑战。元宇宙上的人是现实人的“数字化身”或“数字版本”，数字头像和形象具有可变性、多样性，并且一个人可以拥有多重数字身份，这使得监管部门无法判断“数字人”的居民身份，甚至由于买卖双方可以变换身份，导致纳税人身份更是难以确定。加之，元宇宙上的跨境交易无须物理性的固定场所，所以在元宇宙中进行跨国交易时，难以按照国际税收传统的“居民身份”来判断；作为体现纳税人与征税国之间税收关系的“税收居所”也难以确定。

二是对来源地税收管辖权的挑战。元宇宙上的“数字人”可以扮演买方卖方等多种角色和实施多种行为，用户的交易发生地、结算支付地都可能涉及不同国家。建立在区块链上的元宇宙，网络结构是去中心化的，用户的经济交易信息分散在不同交易节点中，这就很难通过分析交易记录来识别用户的身份特征、经济发生地和准确地判断其纳税地位。此外，销售空间的动态化也导致所得收入在地域归属上呈现模糊性。在元宇宙的数字社会里，虚实相融的销售空间能够根据需要设置和改变，也可以往任意目的国市场销售其数字化产品或服务，导致交易主体与交易场所存在混同性、隐匿性和流动性等特征，以及涉税所得收入在地域归属上的模糊性。

三是对价值创造地税收管辖权的挑战。元宇宙是一个分布式的开源世界，代码的开源能让所有经济因素通过“共算方式”来共同创建元宇宙经济，即用户也成为价值链的重要组成部分，使得不同数据的价值创造的边界难以区分，生产国、市场国界限模糊。而且，数据收集、使用、开发和利用程度不同，同类数据产生的价值也有较大差异性，数据的价值无法拥有统一、固定的衡量标准，因此难以确定税基。

元宇宙经济下国际税收管辖权的应对策略

建立居民税收身份的识别元规则。建立纳税人识别制度是税务部门进行有效征税的前提。为了解决元宇宙经济活动中的居民身份问题，税务部门可以利用区块链等数字技术建立统一注册和特定标识的认证平台，建立唯一的、可溯源、不可分割的纳税人数字身份及识别制度。即，对元宇宙上的每一主体建立起明确的、唯一的、永久性的元宇宙身份，据此来认定是否为居民纳税人。

修正来源地税收管辖权。建立反映元宇宙经济实质的数字存在的联结判定标准，如以用户、用户数据、用户缔结合同数量等“显著经济存在”作为判断常设机构存在的标准，能够打破跨境交易因数字技术在税收来源国获利而无须纳税这一不合理现象，有助于实现税收居民国与税收来源国之间税收利益平衡。由于元宇宙中的各类应用，都需要通过物理层面客户端接入设备，才能进入元宇宙的虚拟世界，并以自己的数字虚拟化身通过感知设备实时交互，实现经济交易，故可根据元宇宙物理接口硬件所在地来确定经济活动发生地、常设机构所在地。对元宇宙公司本身，亦可以根据对物理层服务器的“可独立支配性”和从事“实际经营活动”来判断其是否为常设机构，可以将独立支配的、较长时间从事经营活动、相对固定的物理层服务器的所在地作为常设机构所在地。另外，税务部门可以在元宇宙交易网络中设置探针节点，通过探针节点接收数字货币交易中各节点的所有交易信息，确定每笔交易对应的唯一的交易哈希值，并根据交易哈希值来溯源经济交易活动发生地。

确立市场国的税收管辖权。企业对数据的依赖使得市场与用户成为数据价值的实现地，这改变了制造业价值创造的地点和方式，使得价值创造脱离了传统物理地理位置。应该坚持税收与价值创造相一致的原则，借助市场贡献法合理分配元宇宙数字经济产生的价值。通过区块链技术的数据溯源，追踪数据价值的增值过程和交易过程，并根据各种数据及其环节的价值创造贡献来进行收益的税收分配。

确立数字产品与数字技术交易的税收性质。元宇宙上的各类软件可以以数字产品和技术服务方式交易，但不同方式的收入，涉及适用不同的税率和不同的税收征管方式。要判明以数字产品方式还是技术服务方式交易，关键看数字技术的所有权和控制权是否转移，是通过接口授权使用还是独立使用。如果是接口授权使用，说明数字技术的所有权并未转移，买方是授权条件下才获得和使用数据技术，属于专利许可使用的技术服务税收属性。相反，如果交易的买方对特定的数字技术具有控制权和所有权，并下载和存储在自己的物理介质中，且是独立享有和使用，则是数字产品交易税收性质。

（作者系国家税务总局税务干部学院教授）