从多地的实践看，纳税失信治理内容阐述往往过于宏观与笼统，一些地方纳税失信案件频发性强、处罚标准不一，亟须夯实纳税失信治理的理论基础，深入剖析其内在动因、特征、困难和执法瓶颈，发展符合我国现实语境的纳税失信治理理论。带着这样的初衷，我撰写《中国纳税失信治理研究》一书，以纳税失信治理的理论支撑、纳税失信行为的构成要素、纳税失信治理的案例实效性剖析与纳税失信治理的制度化模式为切入点，对纳税失信治理进行系统阐述。

从传统纳税失信治理思想源流看诚信价值观

中国古代社会对赋税逃匿活动的关注主体一般集中在商人群体。受“重农抑商”思想影响，对商人群体施以严刑峻法，相比“行为诚信观”，体现出一种“位阶诚信观”，可谓与现代意义上的诚信原则大相径庭。西方纳税失信治理的思想源流是罗马法中的诚信观。其一般认定公法领域中的税法征收制度是客观诚信的，而私法领域的包税制度，如合同订立时会出现失信问题，并且会给公法领域带来影响。这显示出，在古代，西方统治阶层与中国统治阶层一样，在主观层面存在一种对被统治阶层不信任的征税观。

可见，只有弥补公法层面的价值观缺陷，才能形成现代意义上的诚信价值观。这就要求“借助当事人的诚实、善意和合作精神来履行契约”，构筑高层次的税收道德准则。

纳税失信的治理逻辑与认定标准

纳税失信治理是指针对不诚信的纳税行为，通过声誉机制、制裁机制在道德、经济与法律层面对其进行治理。纳税失信治理分为正向激励与反向规制两种思路，正向激励包括评级提升、政治褒奖、程序简化等措施，反向规制包括评级降低、道德责难、资格限制、行政追责等措施。

纳税失信治理可以分为治理层面与预防层面。在治理层面，纳税失信治理将道德标准、行为规范、经济秩序通过法律形式的制度表达作为依据，由此为多方参与纳税失信治理创造条件，形成共治善治的合法性基础。在预防层面，纳税失信治理的首要目标是将失信主体的行为公之于众，通过声誉机制造成社会对失信主体的道德谴责，对失信主体形成压力，增加其失信成本，形成警示效果，以逐步引导社会主体关注自身纳税行为的失信风险，提高其自身的诚实信用价值。

纳税失信的认定是适用失信惩戒措施和机制的前提。总体上，纳税失信的认定应该遵循一定的规则和程序要求，由相应的认定主体依据失信行为情形、状态等标准要件，在适用相应程序和保障性措施下，认定失信行为是否构成，并认定失信行为等级状况。

在判断一个具体行为是否属于纳税失信并予以治理或惩戒时，其认定必须符合三个必要的要件，包括纳税失信构成该当性、纳税失信的后果危害性、纳税失信的有责性。纳税失信的构成该当性，是指构成要件的实现，即所发生的事实应与税务机关公布纳税信用评级规定失信行为的规范要求相一致。纳税失信的后果危害性是指纳税失信行为在满足纳税失信构成该当性的基础上，失信行为后果所达到的社会危害程度。只有后果危害性严重的失信行为才能被纳入失信惩戒序列，后果危害性轻微的失信行为则给予道德谴责，这与税收行政违法行为不要求造成实害结果违法性要求有所区别。纳税失信的有责性是指对能够满足该当性和危害性要件的纳税失信行为进行声誉谴责或实质惩戒。对不同程度的纳税失信行为的有责性应从行为人主观状态考察，即主观上要甄别失信行为的故意或过失程度，结合“构成该当性”“后果危害性”等必要条件，来判定给予声誉谴责或实质惩戒。

纳税失信的治理边界

一般而言，纳税失信治理的措施包含纳税信用信息采集、纳税信用信息公示、纳税信用信息评级、纳税失信信息公示、纳税失信联合惩戒与纳税失信救济修复等内容。纳税失信的治理边界是指，对于纳税人的失信行为，在实施惩戒时所采取的程序与内容要考虑救济性与惩戒性相结合这一原则，当纳税失信行为发生时，税务机关依照规定程序认定实施惩戒措施。

对纳税人实施联合惩戒涉及金融机构、数字平台等市场部门，所适用的惩戒程序和标准应考虑失信与守信之间的利益、理性和自律等因素影响。惩戒标准理应同时满足市场交易的程序理性与市场交易的内容适当性要求。在程序理性方面，需要市场部门结合其法定监管义务与约定管理义务来考量。例如，融资授信资格方面，鼓励征信机构依法采集信息并向金融机构提供查询，以市场风险定价原则，给予失信纳税人限制性待遇。在内容适当性方面，应将市场部门的惩戒措施与行政机关的惩戒措施区别开来，坚持市场部门按照市场运行规则实施惩戒，行政机关按照法律严格授权实施惩戒，保障各自惩戒内容在救济性与惩戒性的合理合法配置。

（作者系西南政法大学经济法学院讲师）