作为财税法研究者，笔者深切感受到，过去十年间，社会对法律调整的有效性和灵活性有了更高的要求。在财税体制改革不断深化的背景下，公众对税收法治的理解也愈加深刻。一些新的命题出现并被集中讨论，如数字经济给税收治理带来了什么新的内容和挑战？税法理论在新时代如何服务于税收法治建设？

新时代，税收法治的价值目标、制度选择和研究范式都是学界关注的重点。围绕这些思考，我们策划汇编了《迈向新时代的税收法治》一书，书中收录的论文旨在择取法学视角对税法的相关问题进行分析。

价值目标：“公平”还是“效率”

法律可以看作是共同体价值的表达，法律制度是以特定价值为基础和指引建构的。新时代的税制改革面临新的社会环境和经济形势，这些由时代变迁和技术进步所形成的影响因素是税收制度建设和治理实践中应当重点考虑的，如何考量并作出选择，需要解决价值的选择和排序问题，具体而言，是要处理好效率和公平的问题。

价值往往具有多元性，并且在既定的时空条件下，不同价值背后所代表的不同利益诉求往往会形成冲突，难以协调。长久以来，对公平优先还是效率优先的争论从未停息，原因在于二者往往难以同时得到实现。举例而言，面对数字经济和共享经济，从公平的角度，税法需要将其纳入规制范围，与其他经济形态同等课税；从效率的角度，可能需要给予适当空间，使其能够发展带动经济。

在市场要素可以全球流动、全球税制竞争的背景下，公平和效率往往难以兼顾，典型如个人所得税法如何处理劳动所得和资本利得之间的税负关系。对于税制改革中公平和效率的关系处理，需要结合社会效益覆盖面、利益范围等因素进行选择，例如书中收录的《税务行政复议前置：现实价值和逻辑重构》一文中提到，在税制改革的背景下，行政复议前置能在过滤争议数量和争议焦点上发挥作用，有助于提高税收救济制度的效率。实体性的税法规则可以偏向于公平价值的实现，但程序性的税法规则、征收管理制度，可以适度遵从效率优先原则。

公平观念有实质公平和形式公平之分，效率本身也可有不同的界定。其中，对于公平观念的选择，代表实质正义的实质公平观念为很多学者所主张，也为税收立法所追求。实质的公平，通常意味着考量纳税人的负担能力，包括经济地位、市场抗风险能力等个性化特征。在本书的开篇文章《论我国新时代税收制度的基本特征》一文中，作者认为，在设计相关税收制度时，要始终以实质公平与形式公平相统一为指导思想。

制度选择：“稳定性”还是“灵活性”

新时代税收法治建设存在治理工具和手段的选择问题，对侧重稳定性的制度还是侧重灵活性的制度仍存在诸多探讨。二者除了价值目标的不同，在手段有效性上会有较大的差异。

进入数字时代，无论是新技术的开发和运用速度还是避税方案的产生速度都在日益提高。税收治理能力应首先体现在有效征管能力上，确保税收依法足额课征。合法有效课征的实现前提往往是识别新的交易成果的税法定性，这需要财税主管部门行使解释权，实现实质课税，从而对政策解释方面的灵活性提出了更高需求。

稳定性往往意味着形式正义和法的安定性与期待可能性。灵活性虽然有助于实现实质正义和政策调整的有效性，但因为需要大量行政自由裁量权，往往伴随一定的风险。新时代的税收法治需要通过授权规则、程序机制等予以协调。典型如一般反避税条款的设计集中体现了形式正义和实质正义的平衡。书中收录的《比较法视阈下的一般反避税规则再造》一文中提到，应在程序上明确举证责任分配规则，建立严格的程序标准，并充分发挥司法机关解释税法的职能，以指导性案例和司法解释为发展路径，限制行政机关的解释权。对于政策灵活性的需求，书中《“经国务院批准”的税法意涵》一文中阐明财税主管部门有掌握一定剩余立法权的必要，但对于此类制度调整，不宜由其以违反上位法的方式进行自我扩权。

研究范式：“部门法”还是“领域法”

理论是制度发展的推动力。从理论层面出发，新时代的税制改革中有诸多值得思考的问题。有关税法的理论涵盖了多个方面，除了主体论、行为论、责任论等税法基础理论外，近年来有关社科法学、领域法学等方面的理论成果在税法研究中愈加突出。这些理论研究或围绕新兴课税对象，或考察税法调整的边界，或关涉税权的纵横分配，或基于具体税种制度，不仅体现出了我国税法学研究对理论根基的重视，也展示了学者们对新时代财税体制改革的智识贡献。

当前重要的财税问题无法从单一的部门法进行对策性研究。新时代的税法理论研究要实现“回应性”，无疑需要突破部门法藩篱，甚至突破单纯的法律视野，用财和税一体化的思维，以及领域法的研究范式开展研究，这也是学者们正在尝试的。书中《促进科技创新体制机制完善的财税政策配置策略研究》一文中就充分运用了财税一体化的系统思维，文中提出，为展现科技创新财税政策工具的力量，进而完善科技创新体制机制，需要精准把握各财税政策工具的功能和性能及其与科技创新结合的内在机理；《环境相关税的法际联动与位阶划分》一文基于领域法学的思维，围绕环境保护税的功能发挥进行了研究，认为环境保护税、消费税和资源税三种环境相关税的立法应同时推进、相互联动，避免重复征税问题。

（作者系首都经济贸易大学法学院副教授、首都经济贸易大学法学院讲师）