近期，笔者阅读了著名经济学家维托·坦茨所著的《税收制度的生态：影响税收需求与供给的因素》一书。该书阐释税收生态对税收制度所起到的关键性作用，在回顾税收制度发展历程的基础上，分析影响税收的需求和供给因素，探讨税收制度的未来发展趋势。

作者在前言中指出，本书的主要目的是强调影响税收的多重因素，并说明一个事实：税收制度的产生和发展都依赖其所处的环境，这一环境不断变化并始终作用于税收。这为我们理解税收和税收制度提供了新的视角，故而在此与读者分享此书。

税收制度存在于不断变化的环境之中

作者在开篇提出，“税收制度和生物极其相似，税收制度也存在于不断变化的环境之中”，并梳理了世界各国税收制度发展的历程。他将19世纪90年代作为大致分界点，指出在此之前，人类的经济活动主要是大规模农业、乡村和非正规经济活动，政府征税存在难度，行政能力不强，民众对政府发挥更大作用的需求有限，税收供给和需求在税收负担较低的情况下达到平衡。

19世纪工业革命开始并迅速发展，经济结构、社会关系、技术水平剧烈变化。理论界对政府的责任和职能开展了新的探讨。19世纪下半叶，德国的阿道夫·瓦格纳提出，政府的职责不仅仅是提供公共物品，还应在收入分配不均时对收入进行再分配。1912年，意大利统计学家科拉多·基尼提出了衡量收入分配的基尼系数。20世纪40年代开始，经济学家提出“市场失灵”概念，通过政府行动增加公民福利越来越成为社会共识。在经济发展和理论进步的双重影响下，政府被赋予新的责任和职能。政府对税收的更高需求可以通过增加税收的潜在供给来满足：累进所得税开始走上历史舞台的中心，美国1913年开始征收所得税；20世纪50年代，增值税在欧洲普及并逐步推广至亚非拉等地区，成为一种全球通用税种。随着社会对政府职能的期待提升（税收需求），以及新税种的发明（税收供给），征税技术得到发展，很多国家的税收收入急剧上升。

但是，1974年，“拉弗曲线”横空出世，被广泛用于呼吁降低税率和边际税率。自20世纪80年代开始，全球化和技术变革给政府征税造成阻碍，各国之间不公正的税收竞争日益加剧，跨国经济主体（包括大型企业和富人）的逃税和避税行为泛滥，转移定价、资本弱化、财政白蚁、避税天堂成为世界税收难题，税收收入的提高面临挑战。在税收供给难以提升而税收需求存在刚性的情况下，许多国家被迫增加公共借贷，或将税收负担转移到难以避税的经济主体上（如小型企业和务工人员），严重影响了税收系统的公平和效率，全球税收治理呼之欲出。

没有最优的税收制度，只有最合适的税收制度

回顾税收制度发展历程，作者得出一个结论：无论是瓦格纳理论的普及、基尼系数的发明，还是累进所得税的引入，都绝非偶然事件，而是对当时社会生态环境变化的回应。至于未来，作者认为，哪些税种会发挥重要作用尚未可知，机遇、政治和技术都是影响因素。唯一确定的是，“未来占主导地位的税收结构一定包括现有结构里不存在也难以界定的元素”，并且“税收制度理应不断发展，才能不被淘汰”。

为此，作者提醒要重视影响税收生态的因素：1.人们对国家在经济活动中扮演角色的期望发生变化；2.历年来经济结构的变化；3.与其他国家经济关系的变化；4.导致新税种或新征税方式产生的税收技术；5.其他变化，包括经济波动和偶尔出现的经济泡沫。

其中，“人们对国家在经济活动中扮演角色的期望发生变化”主要体现在税收需求端，税收最初仅仅被看作筹集收入的手段，后逐渐成为现代政府实现各项目标的政策工具。随着政府可发挥作用的范围越广，人们期望政府实现的目标越高，对税收制度的要求也越高。“历年来经济结构的变化”主要体现在供给端，作者多次分析了经济结构对个人所得税的影响。比如20世纪50年代和60年代，一些发展中国家尤其是拉丁美洲国家仿效其他国家推行个人所得税，因为它们的经济结构以农业为主要产业，缺乏大型经济机构和源泉扣缴机制，容易造成逃税，因而没有达到改革的预期效果。作者强调，结构性因素通常影响一个国家可行的税制类型，忽略这些因素的税收制度，就会屡屡失败。

作者进一步说明，其他国家的建议有时不具备参考价值，因为这些建议是由其他国家的专家在本国经济结构基础上提出的。税收制度也是一样，世界上没有放之四海而皆准的最优税收制度，一个国家的税收制度合不合适，需要根据自身的经济结构及其他相关因素作出判断，一味仿效其他国家的税收制度，或不顺应变化中的生态对税收制度进行调整，都会造成危险的后果。

税制简单化是一种“纯公益”，应避免税制过于复杂

本书中，作者以一章内容探讨了税制复杂性，并认为“这个话题已经引起了一些关注，但关注度不够”。

亚当·斯密在《国富论》中提出，良好的税收制度应当具备确定性、便利性、经济性和公平性四个特征。然而，随着人们期待现代税收制度应实现的目标越来越多，一些争取特殊待遇的游说集团开始出现。作者将这些游说集团称为“蜜蜂”——“蜜蜂”们会将自身目的伪装成必要的“税收优惠”，要求实施特殊的税收政策对其进行优待。许多国家由此引入“税式支出”“税收激励”“税收减免”等，导致税制复杂化。作者认为，税制越复杂，越容易让利益团体找到漏洞，进而使税制进一步对少数团体有利。

作者认为，税制简单化是一种“纯公益”。缺乏这种“纯公益”，税制会不可避免地越来越复杂，除了会影响税制的公平有效外，还会提高纳税人的遵从成本以及税务管理部门的管理成本。税制复杂性在纳税人和政府中都打入了“楔子”，而且这些“楔子”可能不断增大，进而很难满足“良税”的特征。

这提醒我们，在税收决策过程中，尤其应警惕税制复杂化的倾向，出台政策措施应深入调查研究，摸清底数，广泛听取意见，兼顾各方利益，同时坚持“简明易行好操作”的要求，促进税制规范统一，执行简明高效，降低征纳双方成本。

（作者单位：国家税务总局办公厅）