最近，经济合作与发展组织（OECD）发布全球反税基侵蚀规则（GloBE）第二批行政指南。本次发布的指南主要包括合格国内最低补足税、安全港规则、税收抵扣、GloBE一般货币兑换规则和基于实质的所得排除规则等内容。其中，安全港规则和基于实质的所得排除规则需要引起跨国企业的重点关注。

安全港规则中提出新概念

安全港规则主要包括合格国内最低补足税安全港和低税支付规则过渡期安全港。

合格国内最低补足税的本质是辖区内GloBE。笔者认为，合格国内最低补足税规则或将成为GloBE规则的核心组成部分。如果某一辖区引入了合格国内最低补足税安全港，则可认定该辖区的GloBE补足税为0。但是，合格国内最低补足税安全港必须满足三项要求：第一项是合格国内最低补足税会计准则，即合格国内最低补足税需根据最终母公司的会计准则或在满足一定条件后，根据本地会计准则衡量；第二项是标准保持一致，即大多数情况下，合格国内最低补足税的计算标准，需与GloBE规则所要求的计算标准保持一致；第三项是征管标准，即实施合格国内最低补足税的辖区，将会被持续监管，以保证其落地实施的效果达到实施GloBE的要求。

通常情况下，跨国集团需要先根据合格国内最低补足税规则，计算得出应缴纳的国内补足税，然后再计算GloBE规则下应缴纳补足税总额，补缴其差额。在合格国内最低补足税安全港规则下，跨国集团根据合格国内最低补足税规则计算一次补足税即可，无须再根据GloBE规则进行计算，这将在一定程度上降低企业合规负担。需要提醒的是，即使跨国集团可以适用合格国内最低补足税安全港规则，也需要通过GloBE信息申报表进行详细的申报。换句话说，跨国集团只要在合格国内最低补足税下缴纳本地补足税，都需要通过GloBE信息申报表进行详细申报。

本次行政指南还提出了一个新的安全港概念——低税支付规则过渡期安全港。该规则明确，如果集团最终母公司所在辖区的企业所得税名义税率不低于20%，则在2025年12月31日或之前开始的财年至2026年12月31日之前结束的财年过渡期内（不超过12个月），该辖区的低税支付规则补足税认定为0。

明确跨境雇员和资产处理方法

在基于实质的所得排除规则方面，行政指南明确了跨境雇员和资产的处理方法。

如果雇员在相关期间内，在组成实体所属辖区为该跨国集团从事的活动超过50%，则组成实体将有权获得该雇员的全部薪资成本作为基于实质的所得排除规则计算基数。若雇员在相关期间内，在组成实体所属辖区为该跨国集团从事50%或以下的活动，则组成实体将只有权获得该雇员部分薪资成本作为基于实质的所得排除规则计算基数。

类似的规则也适用于有形资产的分拆。如在相关期间内，合格有形资产超过50%的时间，位于其组成实体所有者（或承租人）所属辖区内，则其有权以有形资产的全部账面价值，作为基于实质的所得排除规则计算基数。否则，将只能以时间为基准对有形资产价值按比例分配。

笔者认为，本次行政指南对经营租赁和融资租赁资产的定义较为合理，既符合会计准则，也遵从租赁安排的经济实质。跨国集团应尽早审视企业租赁合同对其基于实质的所得排除规则的潜在影响。但是，对于航运和航空业跨国集团来说，其雇员和有形资产大部分时间都处在流动状态，本次行政指南并未对这种情况下行业雇员和资产的分配问题做出解释，可能会在未来出台的特殊行业指引中加以明确。

建议持续关注双支柱规则新动态

根据OECD公布的时间表，针对支柱一金额A，OECD将于2023年下半年提供多边公约，以供各参与辖区签署，签署仪式将于2023年底举行，多边公约预计在2025年开始生效。

针对支柱一金额B，OECD将于2023年底前完成磋商后的进一步工作，包容性框架计划在2024年1月前批准关于金额B的最终报告，并将主要内容纳入OECD转让定价指南。针对支柱二应税规则，OECD拟于2023年10月2日发布多边工具及解释性声明以供各辖区签署。针对支柱二GloBE信息申报表的申报和信息交换，OECD将最终确定集中申报要求和允许税务机关能够自动交换收集到GloBE信息的适当机制。

笔者建议跨国集团，持续关注双支柱规则的最新进展、投资所在国（地区）的规则落地情况，及时评估相关政策对自身经营的影响，并根据政策具体要求和企业实际情况，对既定税务安排适当做出调整。

（作者单位：毕马威中国）