现行税收征管法第八十八条和2015年公布的税收征管法修订草案第一百二十六条，对纳税争议救济程序适用主体均规定为纳税人、扣缴义务人和纳税担保人。笔者认为，从为纳税担保的法律属性“正名”以及避免立法无效率的角度出发，有必要在修订税收征管法时删除该条“纳税担保人”的表述。

当纳税主体以自己的财产提供担保时，其纳税主体身份与纳税担保人的身份合二为一；只有当纳税主体以他人的财产为自己的纳税义务提供担保时，他人才以第三人的身份加入到广义的税收法律关系之中。这种第三人意义上的纳税担保人不应要求其必须适用争议救济程序，具体理由可从以下几个方面观察。

纳税担保人并非纳税主体，不存在与税务机关产生“纳税争议”的可能。纳税担保人之所以加入广义的税收法律关系中，完全是因其与税务机关之间所缔结的公法上的担保合同所致，其所承担的担保义务属于一种约定义务，与纳税主体基于法定所负担的纳税义务迥然不同。

税收征管法实施细则第一百条列举了对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围等具体行政行为有异议而发生的争议等12种具体的纳税争议类型；《税务行政复议规则》第十四条对此做了扩大解释。概言之，其所列举者无一不属于纳税主体与税务机关之间就纳税义务的有无、金额的多少以及如何履行等方面产生的争议。这些纳税争议均产生于税收征纳过程之中，据以主张争议的所涉纳税信息均处于纳税主体掌控之中，并非纳税主体、仅系第三人的纳税担保人无法了解和掌握这些信息。事实上，纳税担保人与税务机关可能发生税务争议的事项主要是两类：一是税务机关“不依法确认纳税担保行为”，二是税务机关就纳税担保采取的强制执行。不论何者，均非纳税争议，在现行征管法下无须适用争议救济程序。而就上述第一类事项而言，从司法判例来看，由纳税人主张即可，系纳税人行使救济权的结果，无关纳税担保人。

司法实践中，未曾发现纳税担保人就纳税争议起诉税务机关的案例，事实上，如前所述，就纳税争议而言，并非纳税主体的纳税担保人，既不可能也无必要起诉税务机关，使得将纳税担保人置于争议救济程序适用主体中的做法并无实际意义。因此，建议税收征管法修改时将其删除。

（作者单位：厦门大学法学院）