征纳合作是指征纳双方自发参与征纳过程，在法定框架内构建互惠互信、公平高效、低风险的税收执法模式，其注重激发税务机关与纳税人合作积极性，是行政民主在税收征管领域的具体表达。征纳合作制度的完备程度对于征纳关系的理念转型、国家税权的实现效率、纳税人的权利保护等意义深远。

随着法治建设的不断推进，我国现行税法中不乏蕴含征纳合作理念的制度。比如，企业所得税法确立了预约定价制度，行政诉讼法明确了税务机关行使法律、法规规定的自由裁量权的案件可以适用行政诉讼调解；又如，预约裁定、申报修正、行政复议和解、调解制度已写入了《税收征管法修订草案(征求意见稿)》。如何进一步增加现行制度蕴含的“合作”性？本人以合作型征纳关系的形成和制度建构为中心，撰写了《税收征纳合作法律制度研究》一书。

笔者认为，征纳合作是加强纳税人权利保护和强化税务机关征管的共同需要，对于和谐税收征纳关系的构建至关重要，但如果过度适用，则可能引发征纳合作理念与税收法定原则的冲突，导致相关制度遭受合法性质疑。由此可见，制度对于合作型征纳关系而言，既是保障，亦是约束。正是基于此，本书提出合作型征纳关系应当建立在税收法定的基础之上，以合作信赖原则为依托，并以公平效率原则为保障，通过原则的遵守、制度的运行为充分有效的征纳合作创造条件。

征纳合作需要制度的相互作用实现其主要功能。征纳间合作关系的建立应贯穿税收征管全程，其无法通过某一项具体制度实现，为保障合作型征纳关系实现而设计的一系列内容相关、逻辑相连的税法制度是征纳合作制度的基本属性。比如，在争议预防阶段有预约裁定、预约定价等事前合作制度，在争议形成阶段有申报修正、税务约谈等事中合作制度，在争议消解阶段有和解、调解等事后合作制度，合作的起始时间越早，风险、成本、利益等方面的优势越显著。可见，逻辑不断推进的制度设计可以更好发挥引导功能，促使纳税人在更早阶段选择与征税机关合作的策略。

征纳合作与税收法定的关系需要明确。征纳合作在制度运用过程中直接引发了如何处置税收法定与征纳合作关系的课题，关系到征纳合作制度构建的合法性基础。合作“失度”可能引发征纳合作理念与税收法定原则的冲突，导致相关制度遭受合法性质疑。为此，征纳合作与税收法定的关系需要从以下方面协调：征纳合作应以税收法定为前提。税收法定原则是确定课税权力、明确税法要素的基础，但税收法定原则的适用并非绝对，遵循税收法定原则不会排除征纳合作的适用空间。合作虽好，仍须“不逾矩”，税收法定作为税法最为重要的基本原则，其对征纳合作制度发挥着约束、保障的功能。

择优借鉴征纳合作制度的国际经验。从国外实践来看，征纳合作制度在激励性规则方面，一般着重突出对纳税人一方的关怀，典型做法包括免费服务、约束力方面的倾斜性保护、便捷多样的沟通方式、对于小企业的照顾等；在约束性规则方面，常见方式包括严密的程序、独立的受理机构、明确适用对象和受理事项清单、公示等。以预约裁定制度为例，为激励纳税人事先将有重要经济利益关系、难以直接适用税法的特定复杂事项主动呈报于税务机关，多国做出免费裁定的规定，受此激励，意大利、美国每年的预约裁定申请数量在2000件上下。从国际经验来看，征纳合作制度设计的差异性规定也较为明显，比如对于纳税人补税行为是否处罚及其力度、申请一项服务是否付费及其费用高低、预约裁定的约束力适用双方还是单方等，我国应择优借鉴。

打造合作型征纳关系有赖于相关制度的完善。就目前而言，针对征纳合作制度本身的完善，本书建议通过“激励+约束”的调整机制强化制度的合作功能，补充预约定支制度弥补制度缺位，并修订税收征管法实现全部制度入法。但从远期看，实现合作型征纳关系还需更为宏观的制度视野。比如，目前，部分税法规定滞后、纳税便利性不足等问题仍存，和解、调解适用标的规则认可效力困境化解的根本路径在于未来税法制度所承载的税收公平价值的逐渐补强。

（作者单位：河北经贸大学）