日本国税不服审判所是独立于征收机关之外的行政复议机构，能够解决大量税收争议，即使少量案件进入诉讼环节，税务机关也很少会败诉。

区别于一般的行政争议，税务行政争议具有数量众多、专业性强、涉及公共利益等特点。为更好地推动行政争议解决，日本设置了特殊的税务行政争议程序规则和专门的组织机构。

日本税务行政争议救济制度

日本行政争议救济制度由行政不服审查制度和行政诉讼制度构成。行政不服审查制度由行政机关实施行政救济，行政诉讼制度则由普通法院实施司法救济。《日本国税通则法》专门规定了税务行政不服审查与诉讼制度，尤其对税务行政不服审查制度作出了有别于一般法的特殊规定，以体现税务行政争议救济的独立性和专业性，也使得税务行政不服审查制度在日本税务行政争议救济制度中居于主导地位。

日本税务行政不服审查制度有两个流程，故被称为“二级复议制”。2016年前，行政相对人不服税务机关作出的行政处分决定，通常情况下，需在2个月内向作出行政处分的税务机关提出异议，税务机关就纳税人提出异议进行调查和审理并作出异议决定。行政相对人只有不服异议决定时，才能在1个月内向国税不服审判所提出审查请求。上述流程被称为异议申诉前置规定。但也有例外，对于所得税蓝色申报（注：日本一种能够享受优惠的所得税申报制度）更正等4种情形可以不经异议申诉，可直接向国税不服审判所提出审查请求。2016年国税不服审判所制度改革后，取消了异议申诉前置规定，对税务机关提出异议修改为再调查请求，并将申请时限由2个月延长至3个月，行政相对人可自主选择是向税务机关提出再调查请求，还是直接向国税不服审判所提出审查请求。日本税务行政诉讼制度不论在改革前后，采用的都是“不服审查先行主义”，即只有对国税不服审判所对审查请求作出的裁决不服时，行政相对人才能提起行政诉讼。

日本税收行政争议救济制度采取“双前置”规则，第一个前置条件目的是给予税务机关自我更正的机会，同时为行政相对人提供简便快捷的救济渠道，2016年改革后对第一个前置条件已不作硬性要求；第二个前置条件目的是避免税收争议诉诸法院，尽可能地通过税务机关自我更正化解争议。

日本国税不服审判所制度

日本于1970年成立了国税不服审判所，隶属于国税厅，具有复议裁决权。

机构设置方面，国税不服审判所完全独立于征收机关之外，是专门负责审查有关国税纠纷案件的特别机关，在全国12个国税局分别设立了12个分部；考虑到案件大小、交通等因素，在全国7个主要城市又设立了7个支所。

人员组成方面，国税不服审判所所长经财务大臣同意后由国税厅长官任命，拥有唯一的裁决权。国税不服审判所设有国税审判官、国税副审判官、国税审查官。国税审判官受国税不服审判所所长指派，调查和审理行政相对人提起的审查请求案件；国税副审判官和国税审查官负责辅助国税审判官整理相关事务，协助调查和审理相关案件。国税审判官主要来自税务公务员体系外，如法官、检察官、大学教授等，即便由国税机关内部人员担任，也有地域上的回避要求。

审理程序方面，由国税不服审判所所长指定一名主审判官和两名副审判官组成合议小组，经过调查和审理，合议小组按照少数服从多数的原则作出决议，并将决议结果告知所长，所长参照决议以本人名义对外作出最终裁决。国税不服审判所还可以对国税厅制定的规范性文件的合法性进行审查，但为了维护税务管理的规范和统一，如果国税不服审判所作出与规范性文件解释不同的裁决，需要先取得国税厅长官的同意，如果国税厅长官不同意，则应当提交国税审查会，由其作出决定。

日本税务行政争议救济制度的特点

自我更正方面，日本虽然在2016年改革中，取消了异议申诉前置规定，但从执行效果来看，由税务机关进行自我更正的效果是比较好的。据统计，行政相对人在异议申诉中的胜诉率与在审查请求中的胜诉率相当，日本95%的税收行政争议通过两级税务行政不服审查制度得到解决。

复议机构方面，国税不服审判所机构设置、长官任命具有相当的独立性，审判人员具备较高的法律、税收等专业素养，大量的税收争议在此环节基本上能够得到解决，最终进入诉讼环节的案件数量较少。即使进入诉讼环节，司法机关对国税不服审判所作出裁决的认同度较高，税务机关在行政诉讼中的败诉率较低。

权利保障方面，从理念来看，日本税务行政争议救济重视对行政相对人的参与权、知情权、质问权等权利的救济与保护，同时体现国税不服审判所对税务机关的行政监督。从效果来看，虽然行政相对人在整个税务行政争议救济中的胜诉率不高，但最后诉诸法院的案件却很少，说明在未改变原行政处分决定的情况下，行政相对人在救济过程中更好地理解税收法律规范，顺利实现了实质化解争议的目的。

（作者系国家税务总局江西省税务局政策法规处一级主任科员，第六批全国税务领军人才学员）