新修订的行政复议法在复议范围、复议参加人、审理程序等多方面作了调整，税务机关在出具行政执法文书、压缩审理时长、强化听证审理等方面都需要作相应调整。

新修订的行政复议法对行政复议的功能定位、处理原则和审理程序等作了全面完善，最醒目的是将“发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用”写入总则，并在整个复议制度设计中体现这一立法价值取向。

在入口端从制度设计上充分吸纳行政争议

新修订的行政复议法为发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用，在复议范围、复议参加人、申请时限等方面均作了调整。

其一，行政复议范围和复议前置范围均有所扩大。复议范围由11项变更为15项，明确对行政赔偿、工伤认定、行政协议、政府信息公开等行为不服的，可以申请行政复议，同时对各项采取了概括式表述，体现的更多是权利指引而非范围限制。因此，绝大多数税务行政行为属于可申请复议范畴。同时，强化行政首次判断权，增加了行政复议前置情形。这对税务行政复议的影响主要体现在“对当场作出的行政处罚决定不服”“认为行政机关存在本法第十一条规定的未履行法定职责情形”“申请政府信息公开，行政机关不予公开”三类事项。加上税收征管法明确规定的纳税争议事项，目前税务机关面临的复议前置情形扩大到四类。新修订的行政复议法生效后，会有更多税务行政争议首先通过复议方式解决。

其二，在行政复议参加人方面，将行政复议法实施条例代表人制度纳入新修订的行政复议法并在权利范围上予以完善。明确代表人参加行政复议的行为对其所代表的申请人发生效力，但是代表人变更行政复议请求、撤回行政复议申请、承认第三人请求的，应当经被代表的申请人同意。此外，在行政复议中引入法律援助。

其三，在行政复议申请时限和渠道上有所调整。比如，吸纳民事诉讼法相关规定，对未明确告知复议权利和期限的，复议申请时限按照不超过一年计算，对不动产行政复议申请期限规定最长不超过20年，其他行政行为最长不超过5年。在渠道上，新修订的行政复议法明确当事人可以口头申请和书面申请，书面申请的，可以当面送达，也可以通过邮寄或者互联网渠道提交。对于行政机关通过互联网渠道送达行政行为决定书的，应当同时提供提交行政复议申请书的互联网渠道。在这一规定下，税务机关通过电子方式送达文书的，要同时提供申请行政复议的互联网渠道。

在过程端补短板增强渠道吸引力

新修订的行政复议法通过集中审理、增加程序的抗辩性等方面提高行政复议的中立性。

体制上，打破原有条线为主的复议机关设立方式，将县级以上的各级地方人民政府确定为复议机关，负责下级政府及本级政府部门、派出机构等作出的具体行政行为，减少条线业务指导与复议审理的重叠问题。但这一变化对税务机关无影响，新修订的行政复议法仍以单独列举方式明确税务机关的行政行为向上一级主管部门申请行政复议。

程序上，新修订的行政复议法将“书面审理+特殊情况下听取意见”变为“听取意见+特殊情况下书面审理”，同时降低听证程序适用条件。原行政复议法规定，行政复议原则上采取书面审查的办法，在申请人提出要求或者复议机关认为有必要时，可以听取申请人、被申请人和第三人的意见。新修订的行政复议法对此进行了优化，明确适用普通程序审理的行政复议案件，行政复议机构应当当面或者通过互联网、电话等方式听取当事人的意见，并将听取的意见记录在案。只有因当事人原因不能听取意见的，才可以书面审理。对于适用简易程序审理的行政复议案件，规定“可以”书面审理，显示出仅书面审理是行政复议审理次要选择的立法意图。另外，新修订的行政复议法规定，“审理重大、疑难、复杂的行政复议案件，行政复议机构应当组织听证。行政复议机构认为有必要听证，或者申请人请求听证的，行政复议机构可以组织听证”。与原规定要同时满足“重大、复杂案件”“当事人提出要求或者行政复议机构认为必要”这两个条件，才达到“可以”采取听证方式的审理相比较，听证启动条件更宽松，适用情形更广泛。为保障听证不流于形式，新修订的行政复议法同时增加“被申请人的负责人应当参加听证”的规定。听取意见原则与听证程序扩大适用的结合，使当事人的陈述申辩等程序性权利在行政复议程序中得到有效保障。新修订的行政复议法通过不断增加“看得见的公平”增强裁判结果的可接受度。这对税务行政复议岗位人员的工作能力提出了更高要求。

效率上，新修订的行政复议法在吸纳诉讼元素的同时兼顾了效率，根据案件复杂程度，区分简易程序和普通程序。新修订的行政复议法以正列举方式确定了适用简易程序案件的类型，包括“被申请行政复议的行政行为是当场作出；被申请行政复议的行政行为是警告或者通报批评；案件涉及款额三千元以下；属于政府信息公开案件”。就税务行政复议案件而言，小额税费款或罚款以及政府信息公开案件可以适用简易程序。对于税务机关按照行政处罚法规定作出的当场处罚、按照税收征管法规定作出的当场强制外，其他“即办事项”是否属于当场作出的具体行政行为有待进一步明确。适用简易程序的案件，相关时限均有所缩短，尤其是复议审理期限从60日缩短为30日，对行政复议机构是一个挑战。

在结果端强调实质有效化解行政争议

行政复议化解争议主渠道作用的发挥，依赖于制度设计，也取决于实际效果。对当事人而言，仅是法律诉求得到解决而利益诉求未得到满足，无法达到案结事了的目的。新修订的行政复议法明确“主观复议为主、客观复议为辅”的审理要求，使行政复议审理可以深入行政法律关系内部，透过法律争议识别并解决其背后的真实利益诉求，解决申请人因利益关切未能满足而对裁判结果接受度低的问题。

在行政复议全程引入调解、和解制度。一方面，扩大可调解的范围，从以前规定的“行政机关行政自由裁量权或其他存在合理性问题”范围扩展到一切行政行为，只要遵循合法、自愿原则，不损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益，不违反法律、法规的强制性规定，均可以调解。调解达成协议的，复议机关应当制作行政复议调解书，调解书具有强制执行效力。另一方面，引入全环节调解制度。税务机关近年来结合“枫桥式”税务所的建立，已将税务争议调解覆盖复议前、受理后审理前、审理中、审理后决定前等各环节。全程调解、和解对于税务机关来说是一个挑战，从法律依据上来说，税款征收有其刚性一面，是否都属于“法律、法规的强制性规定”有待进一步明确。

重构行政复议决定体系。原行政复议法将撤销、变更、维持等处理方式放在同一条中，通过不同项予以区分，情况与处理结果之间的对应不清晰。新修订的行政复议法重新调整了行政复议决定的顺序，将变更决定、撤销决定和确认违法决定予以细化，对应更加清晰明了。同时强化了变更决定的运用，明确列举三种情形复议机关可以直接变更，直接介入并彻底解决行政争议中的实体问题，提高整体行政效率。此外，新修订的行政复议法明确，复议机关根据被申请行政复议行政行为的公开情况，按照国家有关规定将行政复议决定书向社会公开。这一规定有助于推进政务公开，进一步提升行政复议决定的权威性。

（作者系国家税务总局天津市税务局公职律师、第八批全国税务领军人才学员）