支柱一方案的一个重要不确定性是数字服务税的存废，支柱二方案的一个重要不确定性是对低税支付规则的争议。

今年以来，经济合作与发展组织和二十国集团关于“双支柱”方案的规则制定工作取得重要进展。但是，我们必须看到“双支柱”方案存在高度的复杂性和执行难度，应积极主动地为“双支柱”方案落地实施做好全方位的准备。

支柱一《金额A多边公约》：缔约方须承诺取消单边税收措施

金额A指将跨国企业集团超额利润的一部分重新分配给产生这些利润的市场辖区，实质是新征税权的划分。10月11日，经合组织官网发布《实施支柱一金额A的多边公约》（以下简称《金额A多边公约》）文本及相关文件。该文本是支柱一方案的核心文件，其发布是支柱一方案迈向生效实施的重要步骤。

《金额A多边公约》由7个章节、53项条款、9个附件组成。按照规定，《金额A多边公约》生效，需要至少在30个税收辖区获得批准，其中包括金额A规则适用范围内至少60%的跨国企业集团总部所在税收辖区批准。一旦这些条件得到满足，已签署公约的税收辖区可以决定《金额A多边公约》何时在本辖区生效实施。需要说明的是，《金额A多边公约》缔约方之间已经存在的双边税收协定依然有效，但是优先适用多边公约，没有签订《金额A多边公约》的税收辖区之间的双边税收协定不受影响。

《金额A多边公约》规定，全球营业收入超过200亿欧元、利润率超过10%的跨国企业集团将适用金额A规则。为赋予市场辖区新征税权，《金额A多边公约》特别规定，各缔约方必须承诺不对任何企业（无论是否在金额A规则适用范围内）征收数字服务税或其他类似的单边税收措施。《金额A多边公约》也在附件中列出必须取消的单边税收措施清单。按照《金额A多边公约》，将设立一个缔约方会议。缔约方会议对公约相关规则进行解释，并履行公约实施程序方面的职能。《金额A多边公约》生效实施7年后，将由缔约方会议进行评估，评估工作须在1年内完成。如果公约的实施效果达到预期，金额A规则适用门槛将从200亿欧元降至100亿欧元，如果实施效果没有达到预期，缔约方会议须在2年内解决问题，以确保尽快降低金额A规则适用门槛。

支柱二《应税规则多边公约》：

赋予发展中国家额外的征税权

7月17日，经合组织官网发布第二套《全球反税基侵蚀规则立法模板征管指南》（以下简称第二套《征管指南》）、最终版《全球反税基侵蚀规则信息报告表》和《应税规则报告》等文件。

应税规则是专为发展中国家设计的一项规则，旨在适当扩大来源国的征税权。当居民国对特定类型的关联支付适用的名义税率低于9%时，税收协定的另一方（作为发展中国家的来源国）将获得额外的征税权，可以征收与最低税率（9%）之间的差额税款。应税规则可以选择修订双边税收协定来实施，如果发展中国家作为缔约一方要求对方引入应税规则，那么缔约另一方必须接受。10月，包容性框架结束了对应税规则的谈判，并发布新的《促进支柱二应税规则实施的多边公约》（以下简称《应税规则多边公约》），向各税收辖区开放签署，这是支柱二方案向前迈出的一大步。包容性框架成员可选择通过签署多边公约来实施应税规则，也可以在发展中国家提出要求后，将应税规则条款纳入双边税收协定。《应税规则多边公约》规定特定类型的关联支付包括7类所得，即1.利息，2.特许权使用费，3.为取得产品或服务的分销权而支付的款项，4.保险或再保险费，5.担保或融资费用，6.工业、商业或科学设备的租金，7.服务费用。可以看出，特定类型的关联支付不仅包括利息这样的消极所得，还包括服务费用这样的积极所得。依据经合组织的税收协定范本，服务费用这样的积极所得的征税权归属于居民国。应税规则特定类型关联支付包括积极所得，侧面说明发展中国家作为来源国能够通过应税规则获得额外的征税权。

（下转B2版）

（上接B1版）

第二套《征管指南》为低税支付规则设计了过渡期安全港规则。低税支付规则指对于跨国企业集团成员实体未适用收入纳入规则的剩余补足税，由其他实施低税支付规则的税收辖区通过限制扣除或作等额调整的方式补征税款至全球最低税水平。在过渡期内，如果跨国企业集团的最终母公司所在税收辖区的所得税名义税率高于20%，那么该税收辖区在低税支付规则下的补足税额将为零。这里的过渡期指在2025年12月31日（或在此之前）至2026年12月31日之前结束的不超过12个月的财年。

为减轻跨国企业集团遵从负担，第二套《征管指南》提出合格境内最低补足税的安全港规定。合格境最低补足税指各税收辖区按照国内法对本辖区跨国企业集团成员实体征收的补足税。其实施结果应与全球反税基侵蚀规则等同，如果某税收辖区的合格境内最低补足税规则符合安全港条件，那么跨国企业集团在完成合格境内最低补足税计算后无须再根据全球反税基侵蚀规则进行二次计算，默认其在该税收辖区的补足税为零。

距离方案最终落地仍存不确定性

“双支柱”方案是在包容性框架下达成的全球共识，以期建立更加稳定、公平的国际税收规则。尽管支柱一、支柱二方案都已取得重要进展，但仍要看到，距离新的国际税收规则落地实施还有很大的不确定性。

对于支柱一，一个重要的不确定性是数字服务税存废问题。就在发布《金额A多边公约》的当天，美国财政部发表声明，对该文本予以肯定，认为这是“支柱一方案谈判向前迈出的关键一步”，并就该文本及相关文件公开征询意见建议。美国是数字经济强国，是众多数字企业巨头的居民国，因此坚决主张废除数字服务税及类似单边税收措施。虽然《金额A多边公约》规定各缔约方必须承诺不对任何企业征收数字服务税，但仍有国家没有停下数字服务税的脚步，如加拿大政府计划自2024年开始征收数字服务税，并且有可能追溯征收至2022年1月1日。

对于支柱二，一个重要的不确定性是低税支付规则。低税支付规则作为收入纳入规则的补充，由实施低税支付规则的辖区补征剩余的补足税。对此，有美国国会议员认为，低税支付规则将使得其他国家有机会对美国企业征税，侵害美国企业税收利益，他们甚至致信经合组织秘书长要求放弃低税支付规则。

（作者系中国民航大学经管学院教授）