“双支柱”方案的实施进程和预期效果取决于许多因素，包括谈判的进展、各方的反应和适应情况，以及全球经济的整体状况。

近日，经济合作与发展组织和二十国集团关于反税基侵蚀和利润转移包容性框架（以下简称包容性框架）发布《实施支柱一金额A的多边公约》（以下简称《金额A多边公约》）及相关文件和支柱二《最低税实施手册》。其中《金额A多边公约》的发布，反映了包容性框架成员在不确定性的支柱一方案上达成的确定性共识，具有里程碑意义。

方案可操作性增强

为增加条款的可操作性、消除各辖区签署《金额A多边公约》的疑虑，《金额A多边公约》及相关文件的设计更加体系化，除草案文本外还包括3份相关文件，如解释性说明、《关于支柱一金额A确定性适用的谅解书》等。《金额A多边公约》文本由7个章节、53项条款和9个附件组成，7个章节分别是总则、定义、利润分配和征税、消除双重征税、征管和确定性、各缔约方已采取措施的处理及最后条款。《金额A多边公约》为市场辖区确定了在辖区内运营的大型跨国企业集团超额利润的一部分（金额A）的新征税权，同时就消除双重征税、金额A规则同现有税收规则的某些争议，为跨国企业集团提供税收确定性。《金额A多边公约》还再次重申了不向任何企业征收数字服务税及其他类似措施，无论这些措施是否在金额A规则范围内。

为确保所有包容性框架成员都能从全球反税基侵蚀规则中受益，经合组织发布了《最低税实施手册》。《最低税实施手册》分为两章，由于之前发布的《全球反税基侵蚀规则立法模板》已经包含了规则的核心条款，《最低税实施手册》将编写重心放到了税收政策制定官员、税收征管官员及其他利益攸关方在评估方案时需考虑的因素，从国内业务和国外业务两方面评估全球最低税的可能影响及改革路径，并明确各辖区决定引入全球最低税时应考虑的法律问题。

规则变得更加复杂

《金额A多边公约》制定了详细的操作办法，但也使规则更加复杂，因此相较于支柱二方案，支柱一方案落地面临更大的不确定性。

《金额A多边公约》效力存在不确定性。

为增强国际税收制度稳定性，《金额A多边公约》尝试为跨国企业集团所在的各辖区就金额A规则的适用提供具有约束力的多边税收确定性机制，以及在与金额A相关的现有国际税收规则（如转让定价规则、常设机构规则、预提所得税规则）发生税收争议时提供具有强制约束力的争议解决程序。但由于大多数发展中国家缺乏与其他辖区进行争端解决的资源配置，以及将国际规则转化为国内法的能力，税收确定性机制在争议解决、纳税遵从、税收管理等层面表现出非常大的不确定性，这将间接影响《金额A多边公约》的签署。

作为对新征税权的交换，《金额A多边公约》要求各辖区必须撤销现有数字服务税及其他类似措施，并避免引入新的措施。数字服务税是包容性框架成员之间进行政治谈判的重要砝码，承诺撤销数字服务税会使已宣布开征或准备开征数字服务税及相关税收的奥地利、法国、意大利、西班牙、突尼斯、土耳其、英国、印度等国，对其税收利益进行再权衡，进而影响《金额A多边公约》的签署。

《金额A多边公约》实施存在不确定性。

《金额A多边公约》生效需要至少30个税收辖区的批准，且这些辖区至少占到金额A规则适用范围内跨国企业集团最终母公司所在辖区的60%，满足这些条件需要一定的时间。在此基础上，已批准公约的辖区再决定公约何时生效，又需要一定的时间。同时，《金额A多边公约》规定，在公约生效7年后对其实施情况进行评审，如果评审通过，金额A规则适用门槛将从200亿欧元降至100亿欧元；如果评审未通过，各缔约方将被要求在2年内解决相关问题，以便及时降低适用门槛。这不仅对各辖区税务机关的征管能力提出较高要求，也引起暂未纳入金额A规则适用范围的跨国企业集团的关注，进而影响集团未来的规划和运营，这些都可能会对《金额A多边公约》实施产生影响。

对比支柱一方案，支柱二方案的推进速度虽然较快，但也存在不确定性，如引入反税基侵蚀规则时存在不确定性。这主要体现在税收征管层面，各辖区在引入反税基侵蚀规则时可自行选择全部或部分内容，且不同辖区在反税基侵蚀规则的解读和应用上也存在巨大差异，因此，能否及时有效地获取信息并落实征管是一个未知数。如《欧盟全球最低税指令》就与《全球反税基侵蚀规则立法模板》在适用范围、选择实施合格境内最低补足税、合格收入纳入规则的评估机制、国际化初始阶段的排除和实施时间等方面存在一定差异。若各辖区差异较大，最终能否达到全球最低税的预期效果还有待观察。

同时，“双支柱”方案过于复杂的规则设计给纳税人带来不确定性，增加了纳税遵从成本。如计算金额A税基和反税基侵蚀所得或亏损时，都需要根据纳税人财务会计报表加以一定的调整才能得以确定，不同辖区适用的会计准则本就不同，税会差异也比较大，这可能导致不同辖区财务状况类似的纳税人承担不同的税负。

准备工作积极展开

“双支柱”方案的实施进程和预期效果取决于许多因素，包括谈判的进展、各方的反应和适应情况，以及全球经济的整体状况。尽管存在较大的不确定性，但有一点可以确定，即许多辖区正在做方案实施的各项准备工作，有的已经出台相关法律法规，有的正在积极开展咨询。笔者认为，未来国际税收改革主要涉及以下方面：

更新数字经济税收规则。随着经济数字化转型加速，传统的税收规则和政策已无法适应新的商业模式和交易方式。虽然支柱一方案的初衷是通过对数字企业巨头征税以应对经济数字化带来的税收挑战，但从目前来看，由于欧美政治博弈和相关国家的利益捆绑，支柱一方案金额A规则针对的是利润率超过10%且全球收入超过200亿欧元的跨国企业集团，已逐渐偏离应对经济数字化带来的税收挑战这一目标，国际社会需要继续探讨和制定新的数字经济税收规则。

持续深化国际税收合作。国际税收合作是实现全球税收治理的重要途径，推进“双支柱”方案这一多边共识性方案落地生效，需要各辖区进一步加强税收征管协作和跨境税收监管，打击跨国企业集团逃避税行为，并努力提升跨国企业集团的税收透明度和税务合规性，实现更加公平合理的国际税收分配格局。

不断提高发展中国家的税收话语权。发展中国家是数字服务的主要市场辖区，要想争取更多的合理税收利益，需要进一步加强税收合作，共同推进征管能力建设，进而提升其在国际税收治理中的地位和影响力。

（作者单位：吉林财经大学税务学院）