电子商务给传统的税收制度带来了法律和管理上的挑战。近期，坦桑尼亚期刊《会计与商业评论》刊登了一篇学术文章，探讨如何在联合国发布的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称《联合国范本》）的指引下，加强对电子商务的税收监管，并对传统的监管规则提出修订建议。

《联合国范本》提出，如果企业在来源国境内拥有全部或部分常设机构进行商业活动，则来源国对该企业通过常设机构产生的收入享有征税权。常设机构的定义是“企业进行全部或部分业务的固定场所”，即企业在来源国境内的实体存在。一般来说，常设机构具有以下特征：必须有营业场所；营业场所必须是固定的；企业通过该固定场所开展经营活动。电子商务业务通过在线平台进行，大多数情况下没有实体常设机构存在，《联合国范本》不认为网络服务器具有构成常设机构要求的能力，且计算机服务器及网址的流动性较强，不符合固定性条件。因此，《联合国范本》无法适应来源国对电子商务产生的收入进行有效税收监管的需要。

尽管对于电子商务业务的规制有限，现有国际税收规则中依然有许多普适性的内容可以适用于电子商务税收监管。一是税收中性原则，即公平对待相同或类似性质的产品和服务，不应仅基于商业收入模式或渠道进行区别对待，税收不应成为经济实体选择开展传统商务还是电子商务的考量因素。二是效率原则，纳税人缴税和税务合规成本，以及税务机关征税成本应尽可能地低。三是有效性，应在正确的时间内向所有纳税人征收适当比例的税款，努力减少逃避税行为。四是变通性，税收制度应尽可能地保持动态，跟上技术和经济形势的变化和发展。

文章建议，《联合国范本》应适应电子商务的发展，进一步作出修订。

一是修订常设机构定义。电子商务模式下，强制要求存在固定营业场所是不现实的。可以尝试构建“电子虚拟常设机构”概念，扩大常设机构定义范围，将对实体经营地的要求扩展到网络空间。规定对通过电子设备在来源国境内构成虚拟存在的企业，来源国拥有对通过虚拟存在进行电子商务产生收入的征税权。此外，传统规则对常设机构往往有持续性要求，即企业对于此营业场所应以长期使用为目的，该场所需满足一定的存续时长要求，不能是临时性的。而电子商务基于成本最小化的商业考量，即使在来源国境内实现了虚拟存在，也可能达不到存续时长要求，不利于来源国征税权的实现。因此，对企业电子商务收入征税，可以尝试淡化甚至取消时间要求。

二是对电子商务业务实行“引力原则”。“引力原则”是国际经济法中确立常设机构所得的原则之一。非居民企业在来源国境内设有常设机构，却不通过该常设机构而自行开展经营活动，且该项经营活动属于常设机构的营业范围，则来源国视其所得为常设机构所得，从而进行征税。“引力原则”的实行能扩大征税面，对来源国有利。建议在对企业电子商务收入征税时引入该原则，如果一家企业在从事传统商业活动的同时，利用其网站或其他互联网平台销售相同或类似的产品或服务来获取收入，那么其网站上的销售收入应归属于常设机构收入，来源国有权征税。

（作者单位：国家税务总局贵州省税务局）