落实税收法定原则，对于提升中国税制改革的整体质量，保障和优化财政收入的正当性基础，推动税制改革从行政管理向法治治理的系统转型具有重要意义。司法是解决社会争议和冲突的方式。在新时代落实税收法定原则，不能止步于税种立法法律化，而是要在社会实践中准确执行和适用税法规则。限制权力、保障权利是司法功能的两个基本维度。应完善对权利的司法保障、对权力的司法监督，推动从形式法治走向实质法治。

落实税收法定需要司法保障

在税收司法过程中，需要依据法律的严格规定和有关客观事实，结合税法原则、民法及行政法原则和一般法律基本结构等，作出专业的学理判断和价值考量，对某一项税款是否需要征收以及征收多寡的正当性等作出裁决意见。尽管税务案件不排除和解之可能，但实质上的税收法定最终是由法院来保障实现的。

在世界范围内，专门意义上的税收司法肇始于19世纪20年代。目前，美国、加拿大、德国等国家设立专门的税务法院，澳大利亚、芬兰等国家设立了税务法庭，英国则存在专门的税务法官，且多数国家和地区建立了小额涉税纠纷解决机制。现阶段，中国税收司法实践尚未进入常态化的运行状态，税收行政争议案件整体呈现总体数量少、类型零散化等特点。近几年来，各级人民法院审理涉税行政争议，按照司法公开要求在网上公开判决书。笔者认为，我国可以考虑先推行涉税审判人员的专门化，组建专门的涉税行政审判团队，条件成熟时再试点税务法庭，根据经济社会发展需要和案件数量等因素再考虑是否设立专门的税务法院。

正确处理形式法治和实质法治的关系

培育和践行社会主义核心价值观，需要法律政策的刚性约束和有力支撑。在全面推进依法治国的今天，用法律政策为社会主义核心价值观建设助力，尤为必要和紧迫。法律是治国之重器，良法是善治之前提。良法善治作为社会主义法治的核心要义和价值追求，是全面依法治国、实现国家治理体系和治理能力现代化的必然选择。落实税收法定原则，需要在税收法律制定过程中体现法治精神和纳税人权利保护的实质正义理念。在形式上，税收法定要求税法规则应遵循法律保留原则，税收事项的基本制度必须要以法律的形式制定，并且相关行政法规、规章和规范性文件的制定应符合税收法律的原意和立法目的；在实质上，税收法定要求税法本身体现纳税人权利保护和公平正义的价值理念，并将规范政府征税权作为税收立法的核心价值之一。概括来说，税收法定原则不仅需要在形式上制定税收法律而非其他低位阶的规范形式，而且需要总则和分则之间逻辑严密和内容协调的制度体系。另外，更需要在实质上融入良法善治的基本价值，以符合量能课税、公平负担、生存权保障等宪法性原则。

在推进法治政府建设过程中，需要正确处理形式法治和实质法治的关系，既强调形式法治，也重视实质法治，追求良法善治。笔者认为，在税制设计方面，需要妥善处理税制改革和立法规范之间的关系，根据经济社会发展的需要持续优化税制结构，将税制改革中的成功经验以法律的形式确定下来。针对直接税和间接税的比例关系要更加协调等问题，结构性减税的改革目标和立法推进需要在减税降费政策、税制结构合理与纳税人妥适税负之间寻求平衡。通过落实税收法定原则，将经过实践检验的良善税制确认为法定税制，以有效提升国家在税收领域的法治治理效能。

重视税收司法的重要功能与现实意义

税收法定原则是税收立法和税收法律制度的一项基本原则。宪法第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。落实税收法定原则是全面落实依法治国基本方略的重要部署，是全面深化改革和推动制度建设的既定任务，对促进法治政府建设，推动民主政治发展，提升国家治理效能具有积极而深远的意义。司法是法治的重要组成部分，承担着定分止争、化解矛盾、惩恶扬善、维护正义的重要功能，发挥着促发展、惠民生、防风险、保安全的重要作用。笔者认为，税收司法对加强财产权的全面保障具有重要影响。

私人财产权不仅需要私法上的保护，还需要公法上的保护。税法上的税收法定原则与刑法上的罪刑法定原则是现代社会人权保障的两大基本原则。税收法定原则的基本指向是保护纳税人的私人财产权，避免受到财政赤字语境下政府征税权的不当行使。人民美好生活的满足除了需要依托社会生产力均衡、充分的高度发展，还需要财产权在法律上得到均衡、充分的有效保障。笔者认为，民法是私主体之间财产权在私法上定分止争的规则，而税法则是私主体和国家在公法上的财产定分止争的规则。

我国宪法规定：中华人民共和国的一切权力属于人民。人民代表大会制度是根本政治制度，人民代表大会是中国人民实现当家作主的根本途径和最高实现形式。笔者认为，财税领域着力推动“管好人民钱袋子”的治理观念和“人民管好钱袋子”的民主观念相向而行。人大主导税收立法是实现人民当家作主和社会主义民主政治的主要方式。推进依法治税，税务部门应落实税收法定原则，用法律来科学界定国家与纳税人等方面的利益关系。

落实税收法定原则，不仅需要深入推动民主科学的税收立法和严格规范的税收执法，还需要重点推动和保障税收领域的司法专业化建设，形成具有公正性、妥适性和能有效指导实践的特色判例。

随着经济社会的持续发展、更高水平全面开放格局的渐次形成，以及全面建设法治国家战略深入推进，涉税司法审判围绕规范性文件合法性审查、实质课税和推计课税等原则展开，逐渐形成指导实践的特色判例。笔者认为，从定分止争的角度来讲，在所有税务争议解决机制中，税务诉讼发挥着最终的保护纳税人权利的功能。在进一步推动税收立法科学化和税收执法规范化的同时，税收法治应特别重视和运用税收司法的重大功能。

（作者系上海交通大学凯原法学院副教授）