根据规定，违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。文章认为，可以通过三个方面评价是否造成危害后果，并探索以“事项+条件”清单对不予处罚事项进行管理并动态修正。

在税收执法实践中，对税收违法行为予以或不予以行政处罚，是常见的行政行为。值得注意的是，一些执法人员对同类税收违法行为的不予行政处罚处理存在较大差异。

行政处罚法明确规定了一些不予行政处罚的情形，主要包含主体责任能力不具备、违法事实不成立、违法程度轻微三类。其中，违法程度轻微要同时满足“违法行为轻微”“及时改正”“没有造成危害后果或危害后果轻微”三个要件。行政处罚法第三十三条第一款规定：“违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”

笔者认为，相对于违法行为情节轻微和及时改正，是否造成危害后果的判断难度更大。本文着重从危害后果评价的角度，探讨如何把握对有关税收违法行为不予行政处罚。

对税收违法行为危害后果的评价因素

行政处罚法及相关法律法规对“危害后果”这一用语并无清晰的标准，如何予以把握存在较大个体认知差异，有必要进行整体厘定，使执法者在一个清晰的概念下进行整体把握。

这里的危害后果，是指违反行政法义务的行为对法律所保护利益产生的损害结果。行政处罚一般不以危害结果的发生为基本要件，而是以行为人不履行行政法上的义务为基础，但违法行为所产生的危害后果通常能够反映其社会危害性的大小。就税收行政法规而言，其所保护的法益包含“税收征管秩序”和“国家税款安全”两个方面，在一般性的认识当中，通常认为一种违法行为如果直接侵害了国家税款安全，则属于危害后果较重的违法行为。但这两种法益本身并无高下之分，我们也无法得出没有造成税款损失即无危害后果的结论。

在笔者看来，税收执法实践中，对危害后果评价的自由裁量尺度应当从以下三个方面予以考量：一是该违法行为是否直接造成了国家税款损失，税法执行和税款征收应保持刚性，造成税款损失的违法行为不应认定没有危害后果；二是该违法行为是否造成了除税务机关和行政相对人以外第三人的权益损失，如果造成第三人的权益因该违法行为受到直接侵害的，则不宜认定为没有危害后果；三是该违法行为侵害的法益是否可修复，对于无法修复或者修复需要额外行政成本的，则不宜认定为没有危害后果。

同时，笔者认为，在行政处罚法第三十三条第一款的适用方面，对于“没有造成危害后果的”结论应当是特定情境下的，即在违法者及时改正的情况下没有造成危害后果，而不是违法行为本身没有危害后果。如此理解，才能达到法律法规对该违法行为进行否定性评价的合理性与不予行政处罚的合理性同时兼顾，实现立法上的逻辑自洽。

税收法律法规关于不予行政处罚的规定

根据国家税务总局出台的权责清单范本，目前税务机关拥有行政处罚权的事项共计39项，按违法行为单项区分，可以区分为54项违法行为，其中36项违法行为涉及的法律法规对有关违法行为规定为“可以处罚”而不是“应当处罚”。因此，这36项违法行为存在不予行政处罚的裁量空间。

从法条规定上看，对“纳税人不办理税务登记”“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款”这两种违法行为，都明确了进行行政处罚的前提是逾期仍未改正（缴纳）的。对于这类行为，可以认为构成违法行为的要件包含逾期不改正这一条件，否则不构成违法行为，行政处罚也无从谈起。反之，如果行政相对人在期限内未改正而达到触发处罚的标准，也就不符合对轻微违法行为不予处罚的前提条件之一——“及时改正”，因此，不会涉及对该违法行为危害后果的评判。

对其余的税收行政违法行为，在违法行为轻微且及时改正的前提下，笔者认为可以通过本文第一部分所述的三个方面，对是否造成危害后果进行评价，进而评价是否存在不予行政处罚的空间。如“未按规定将银行账号向税务机关报告”这一违法行为，在违法行为轻微，不涉及少缴税款、损害第三人利益、未通过税务机关行使查询纳税人账号等执法手段的前提下，纳税人进行了改正，即可认为未造成危害后果，不予行政处罚。这是“过罚相当”原则在税收执法实践中的贯彻执行，也可以避免机械执法带来的合法但不合理的问题。

出台不予税务行政处罚清单的可行性

目前，一些税务局已出台不予税务行政处罚清单。但究其内容，均仍然是以“首违不罚”事项为主，其余不予处罚事项集中在“不可抗力导致违法行为”“税务机关责任”“不满十四周岁的人有税收违法行为”“精神病人在不能辨认或不能控制自己行为时发生违法行为”等情形下，本质上是对行政处罚法不予行政处罚情形的重申，并非按照税收违法行为事项进行的清单式管理。

对一项违法行为是否进行行政处罚，属于行政自由裁量权的范畴。党的二十大报告明确要规范裁量权行使，笔者认为，将一项违法行为是否符合不予行政处罚规定的判断完全交给执法人员，容易导致因个人主观判断不同而导致处理差异的情形，不利于树立执法权威和公信力；而“一刀切”容易造成不予处罚条款虚设，不利于营造良好的营商环境。各地税务主管部门可以在现行法律规定的条件下，根据税务行政管理领域的独特性，参照长期以来的执法实践经验，探索以“事项+条件”清单对不予处罚事项进行管理并动态修正。这样，既有利于更好地实现“过罚相当”，也可以为税务领域的行政处罚设定评估提供实践资料。

（作者单位：国家税务总局天津市税务局）