新修订的行政复议法以“发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用”为主线，完善和新增了一系列配套制度。税务机关在贯彻实施过程中既要注重增加吸纳税务行政复议的数量，也要提高复议个案的质量。

新修订的行政复议法已于2024年1月1日开始实施，势必对税务行政复议工作产生较大影响。做好新时期税务行政复议工作，需要深入学习领会这次行政复议法修订的重心，用好新增制度，并进一步推动税务行政执法工作优化。

修法重心：使行政复议成为化解行政争议的主渠道

这次行政复议法修订，是自行政复议法1999年公布实施以来的首次全面修订。形式上，共修改38条，删除4条，新增51条，总条文数量扩充一倍以上，增至90条；内容上，调整了行政复议体制、范围、程序、决定体系等制度。贯穿其中的一条重要主线，是写入总则第一条的“发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用”。

使行政复议成为化解行政争议的主渠道，改变当前“大信访、中诉讼、小复议”的行政争议解决格局，可以推动争议高效解决。对此，可以从两个层面解读。一是在“整体数量”层面，应使行政复议能够吸纳大多数行政争议，成为群众维护权益的首选渠道；二是在“个案质量”层面，应将尽可能多的行政争议有效化解在行政复议程序中，不向诉讼程序传递。

这两项要求中，行政复议“个案质量”是“整体数量”的前提。如果复议程序化解争议效果不佳，复议的“整体数量”再多，也没有实际意义。只有在复议程序中实质性化解争议，才能实现其化解争议主渠道的定位。

制度保障：重点落实听取意见程序与听证程序

新修订的行政复议法为确保“行政复议化解行政争议的主渠道”定位的实现，完善和增加了一系列推动提高行政复议个案质量的制度。如完善审理程序、新增听取意见及听证程序，均与促进争议化解、提高个案质量密切相关。

听取意见程序与听证程序是程序正义的要求。通常而言，自然正义是关于公正行使权力最低限度的程序要求。其核心思想，一是公平听证规则，即行使权力可能使行政相对人受到不利影响时，必须听取对方意见；二是避免偏私规则，任何人不能成为自己案件的法官。受此影响，现代法律程序应遵循的最低程序正义要求至少包括程序中立性、程序参与性和程序公开性三项。行政复议法新增的听取意见程序和听证程序，体现了程序参与性思想。这两个新增程序，可使申请人更有效地参与到复议过程中，充分表达意见，接触各方想法。相较于被排除在程序之外，使复议申请人参与复议决定的作出过程，使争议各方相互了解观点和依据，不仅可使决定结果更趋正义，而且会增加决定的可接受性，增强复议阶段达成一致意见的可能。

我国行政复议法自制定之始以书面审理为原则，听证程序有所缺失，此后不断提升申请人的参与度。2009年修订的行政复议法在以书面审查为原则的基础上，增加了“申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人、被申请人和第三人的意见”的规定。2017年修订版保留该规定。税务领域积极响应并更进一步：2010年4月1日开始施行的《税务行政复议规则》中规定了听取意见程序和听证程序，明确行政复议原则上采用书面审查的办法，但是申请人提出要求或者行政复议机构认为有必要时，应当听取申请人、被申请人和第三人的意见。对重大、复杂的案件，申请人提出要求或者行政复议机构认为必要时，可以采取听证的方式审理。

新修订的行政复议法对审理原则和程序作出突破性调整：在听取意见程序上，第四十九条将行政复议以书面审理为原则，改为以听取当事人意见为原则，明确对适用普通程序审理的行政复议案件，应当当面或者通过互联网、电话等方式听取当事人的意见。在听证程序上，第五十条明确，审理重大、疑难、复杂的行政复议案件，行政复议机构应当组织听证。行政复议机构认为有必要听证，或者申请人请求听证的，行政复议机构可以组织听证。该条还规定了细致的听证程序要求。

税务行政复议工作中，要深入认识并落实好这些新的法律要求，用好新修订行政复议法提供的制度工具，让申请人充分参与到复议过程中，促进复议化解税务行政争议主渠道的实现。

理念更新：发挥纳税人诚实推定在促进争议化解中的积极作用

除了深入认识、贯彻实施新修订行政复议法的重要变化，税务机关还要更新理念，探索通过其他措施增强化解税务争议的能力，比如深化纳税人诚实推定理念。

纳税人诚实推定是借鉴刑法上的无罪推定原则，指除非税务机关有充分相反的证据证明纳税人存在违法行为，纳税人有权被认为诚实地履行其纳税义务。在税收征管法修订过程中，一些学者倡导基于纳税人诚实推定完善相关制度，更好保护纳税人权益。事实上，纳税人诚实推定不仅在立法和执法中有重要作用，有助于获得纳税人对税务处理的认同，也有助于提高行政复议个案质量。

行政复议兼具救济权利与行政监督的功能，需要同时审查行政行为的合法性和合理性。随着新修订的行政复议法施行，强调“发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用”，通过在监督和救济渠道深化诚实推定理念，在行政复议审查过程中建立更加合理的举证责任配置制度，有助于促进行政争议实质性化解。行政复议的监督作用又将间接提高税务执法的标准，从而有助于从源头减少行政争议的产生。

总的来说，新修订的行政复议法施行，标志着行政复议的法治进程又迈出重要一步。其以“发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用”为主线，完善和新增了一系列配套制度。该“主渠道作用”的实现，不能只注重增加吸纳争议的数量，更要增强有效化解争议的能力。明确行政复议的听取意见程序和听证程序，作为新增规定，可有效保障申请人的合法权益，推动争议化解。现行税收立法和执法中，有些举证责任的配置不尽合理，在税务行政复议工作中吸纳纳税人诚实推定理念，有助于促进争议在复议阶段有效化解。

（刘剑文系北京大学教授，张王南系辽宁大学法学院博士研究生）