某企业被法院宣告破产、终结破产程序。在破产管理人办理税务注销登记时发现，该企业之前连续未申报，属于非正常纳税户，那么应该如何处理其未申报等税收违法行为呢？对此一般有两种观点：第一种观点认为应该对此前的未申报行为进行处罚，理由是有违法行为就要承担法律责任；第二种观点认为企业已经破产，此时实施处罚已没有意义。笔者认为，对破产企业的税收违法行为，应区分破产清算程序和破产重整程序，作出不同处理。

笔者认为，已进入终结破产程序的不宜处罚。按企业破产法和有关司法解释的规定，破产清算程序中有3个时间点很重要，分别是受理破产申请、宣告破产、终结破产程序。企业发生不能清偿或资不抵债等破产原因，法院受理破产清算申请后，被申请破产的企业被称为债务人，其财产被称为债务人财产。受理破产申请后，如果未能进入破产重整（或和解）程序，法院应当在破产管理人确认债权和必要的资产评估、审计后，依法宣告债务人破产。此后企业被称为破产人，其财产称为破产财产。宣告破产后，就进入编制及执行财产变价分配方案阶段。方案执行完毕或已无财产可供分配，法院应当裁定终结破产程序。管理人应当自破产程序终结之日起十日内办理注销登记。破产企业的注销登记，是将企业法人资格消灭的事实，提交有关登记主管部门进行法律上的确认。

文章开头中提到的企业已进入终结破产程序，管理人按企业破产法的规定向税务机关和市场监管部门办理注销登记。企业此时已无财产，失去了以其财产承担责任的能力，法人资格已消灭，已不满足公司法第三条“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任”的规定，且法院已终结该企业的破产程序，此时如仍然对企业进入破产程序前的违法行为实施行政处罚，已无法律和实质上的意义，笔者认为不宜处罚。

那么，在法院已受理企业的破产申请、但尚未宣告破产，已被宣告破产、但尚未终结破产程序这两种情形下，税务机关可以对企业申请破产前的税收违法行为进行处罚吗？笔者认为，在这两种情形下，若进行行政处罚，只会增加通常情况下不能得到清偿的劣后债权数额。鉴于此，在破产企业严重资不抵债的情况下，除非出现转为和解程序的情形，笔者认为也不宜处罚。

笔者认为，处于破产重整程序的应作出处罚。根据企业破产法的规定，破产程序除了破产清算程序外，还有破产重整程序、破产和解程序。破产重整制度是2006年8月企业破产法修订时引入的。破产重整最大的特点是重整后企业不会破产注销，法人主体仍然存续，以最大程度挽救企业、满足经济社会发展的需要，但企业的投资主体、债权债务均已发生变化。

对处于破产重整程序企业之前的税收违法行为，笔者认为，仍应作出行政处罚。这是因为其法人主体仍然存续，基于现行税法的规定，在税款核销等方面与破产清算有很大不同，但可基于个案具体情况考虑从轻处理，以满足挽救企业的需求。罚款可按企业破产法的相关规定，作为劣后债权申报。

笔者认为，对破产程序中的新生违法行为，应及时进行处理处罚。在实务中，进入破产程序后，企业由于继续履行合同、生产经营或处置财产等需要，会产生纳税义务或其他税法遵从义务。对于受理破产申请后由于持有不动产产生的房产税、城镇土地使用税，履行合同、生产经营或处置财产产生的纳税义务，注销登记前的申报义务，管理人作为企业的法定代表机关负有履行义务。

对于管理人未履行破产程序中的新生税法遵从义务发生的违法行为，税务机关应在做好对管理人辅导的同时，及时依法对企业进行处理处罚。税务机关应将生效的处理处罚决定载明的税款、罚款金额按照破产费用或共益债务的规定向管理人申报，以便随时清偿。

有关部门应对破产企业不同时点税收违法行为如何作出行政处罚，予以明确，以避免基层税务机关理解不一、处理不一。

（作者系国家税务总局重庆市黔江区税务局总会计师）