化解税务行政争议的机制有行政复议、行政诉讼、调解及和解。2023年9月修订的行政复议法第一条要求“发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用”。税务行政复议属于行政复议的范畴，但有自身的特点，比如税务行政复议机关由做出具体行政行为的上一级税务机关担任等，因此，有必要探讨如何发挥好税务行政复议化解税务行政争议的主渠道作用。

行政复议化解税务行政争议的优势

相较于其他税务行政争议解决机制，税务行政复议有以下优势。

一是税务行政复议人员的专业化。税务行政案件具有专业性、复杂性。以逃税案为例，首先要从民商法入手，梳理出纳税人进行过什么类型的交易，产权是否进行了转移，是否取得或者拥有某项财产等，以确定纳税人依法应该缴纳的税种及税额。其次要明确纳税人的逃税手段，主观上是否有逃避缴纳税款的故意。最后，需要辨别税务机关的执法行为是否有合法依据，执法程序是否违法等。准确理解这些问题需要具有民商法、行政法、行政程序法、税法以及财务知识。税务机关不缺税务综合型、专业化人才。例如，2023年国家税务总局天津市税务局持有律师、税务师、注册会计师的干部高达10%，山东省达到8.5%。这是法院与一般行政复议机关所不具备的。

二是税务行政复议机关的审理范围大于法院。如行政诉讼以合法性审查为原则，以合理性审查为例外，仅审理“明显”不当的行政行为，而税务行政复议机关的审理范围包括明显不当的行政行为，也包括不明显的不当行政行为，即行政复议将审查具体行政行为的合法性与合理性排在同等重要位置。

三是税务行政复议机关的审理权限更大。因法院不宜过度干预行政行为，故不能审理行政裁量问题。法院对于税务机关作出的行政行为，除行政处罚“明显”不当，或者其他行政行为涉及对款额的确定、认定确有错误的可以判决变更之外，对税务机关作出的处理决定或者处罚决定所依据的主要证据不足、适用法规错误，违反法定程序，明显不当的，法院只能撤销税务机关的行政行为。行政复议机关在查清事实和证据的情况下，有权变更税务机关作出的内容不适当、未正确适用依据，或者事实不清、证据不足的行政行为。

行政复议化解税务行政争议面临的难点

一是税务行政复议权的保障问题。法律将纳税人与税务机关在税收征管过程中发生的争议分为纳税争议与非纳税争议。因纳税发生争议的，纳税人必须先满足清税前置要求。纳税人无法在税务机关指定的期限内清税的，会丧失提请行政复议的资格，争议无法通过税务行政复议解决。税务行政复议化解争议的功能难以得到充分发挥。

二是税务行政复议机关的独立性问题。税务行政复议机关与被申请人属于同一税务系统的上下级关系，可能对独立性有影响。

三是书面审理问题。2023年修订的行政复议法将“行政复议原则上采取书面审查的办法”改为“审理重大、疑难、复杂的行政复议案件，行政复议机构应当组织听证。”这些修订会增加听证审理的机会，但书面审理方式不会因此退出，因为法律未规定“重大、疑难、复杂的”行政复议案件的衡量标准，税务机关认为案件未达到重大、疑难、复杂程度的，即可采用书面审理方式。

四是税务行政复议人员的职业化问题。税务系统有一批综合型人才，但部分综合型人才缺乏行政复议经验。出现这种情况主要有三个方面的原因：税务机关安排工作岗位时不一定因为税务人员持有“三师”证而将其安排在行政复议岗位上；税务行政复议案件相对较少；法制部门工作人员的流动性比较大，没有足够时间积累行政复议工作经验，在法制部门工作十年以上的人数较少。

五是税务行政复议委员会问题。行政复议法规定“县级以上各级人民政府应当建立行政复议委员会”。因税务行政复议机关不属于县级以上各级人民政府，这个规定对税务行政复议不适用。因此，各级税务行政复议机关可以设立行政复议委员会，也可以不设立。复议委员会只能就案件的处理提出建议，没有决定权。加之因案件保密的需要，一般不从税务系统外邀请专家加入税务行政复议委员会。因此，税务行政复议委员会在税务行政复议中的作用还有待进一步发挥。

促进行政复议成为化解税务行政争议主渠道的制度设想

建议在省级司法行政部门设立税务行政复议处，复议全省税务行政案件。首先，符合行政复议体制改革要求。我国自2018年开始进行机构改革，将司法部和国务院法制办公室的职责进行整合，重新组建司法部，司法行政部门成为行政复议机构。其次，税务行政复议机构独立于税务机关，有利于提高税务行政复议决定的公正性，增加纳税人的接受度。最后，集中行政复议权，复议人员能接触并办理更多的案件，并能长期专职于税务行政案件的研究，有利于培养专业化、职业化的税务行政复议人才。

建设职业化及专业化的税务行政复议人才队伍。法律需要税务行政复议人员落实、证据需要税务行政复议人员认可，税务行政复议人员的专业性很大程度上决定了复议决定的公正性。行政复议法对行政复议人员提出两点要求，一是建立专业化复议人员队伍，要求初次从事行政复议工作的人员，应当通过国家统一法律职业资格考试取得法律职业资格，并参加统一职前培训；二是建立职业化复议人员队伍，只有集中行政复议权，行政复议人员有案可办，才能稳定复议人员队伍，培养专业化的税务行政复议人才。

完善税务行政复议委员会制度。完善税务行政复议委员会制度的途径主要有三个，一是立法要求税务行政复议机关必须设置税务行政复议委员会，二是将征求行政复议委员会意见作为处理行政复议案件的必经程序，三是允许从税务系统外聘请不同领域的专家。

以听证审理为原则。以听证审理为原则有利于实质化解税务行政争议。首先，听证审理方式有利于接受纳税人与社会的监督。纳税人对有利害关系的复议人员有权提出回避申请，同时社会大众也可以通过旁听实现对税务行政复议的监督。其次，听证审理有利于充分剖析案情。听证审理有举证、质证、辩论过程，通过质证、辩论，能充分表达双方观点，事实将在辩论过程中变得更加清晰，对法律的理解也会更加深入。最后，公开听证能为双方提供辩论与交流的机会，使和解与调解成为可能。

逐步设立税务法院。建议各省逐步推动设立税务法院，负责审理全省的税务行政案件。税务法院专注税务案件审判，可以建设综合运用法务、财务和税务知识、审判经验丰富、能对涉税案件作出独立判断的税务法官队伍。因此，设立税务法院有利于提升法院对税务行政案件审理的公正性，公正的司法判决将增强税务执法人员自我纠错的意愿。

（作者单位：北京理工大学法学院）