税法具有繁多、复杂以及专业性较强的特点，同时，税法需要与经济发展现状相适应，随着商业模式的不断变化，税收政策往往需要作出相应的调整，部分税收业务可能会存在不确定性。这种不确定性国际上普遍存在，为了解决这种不确定性，国际上较为常见的做法是采用税收事先裁定，我国也在探索推行税收事先裁定机制。

我国税收事先裁定机制的探索

目前，国内业界对税收事先裁定的性质有多种看法。一种观点认为是纳税服务，部分税务机关已经付诸实践。例如，国家税务总局北京市税务局在2024年4月印发了《北京市税务局税收事先裁定工作办法（试行）》，上海市税务局在2023年12月印发了《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法（试行）》，广州市南沙区税务局在2020年6月印发了《国家税务总局广州市南沙区税务局复杂涉税事项税收事先裁定暂行办法（试行）》，上述规定均将税收事先裁定定性为纳税服务，具有不可复议和不可诉讼特点，对税务机关和纳税人均不具有法律上的约束力。国内理论界也有将税收事先裁定定性为行政行为、行政契约、行政允诺等其他观点。

从国际实践来看，税收事先裁定大多是对企业或个人将要发生的税收安排，或针对某一政策条文作出裁定解释，企业或者个人按照裁定来执行，基于税务机关的裁定所作出的税收安排可以获得法律的信赖保护。

笔者认为，从试行的角度来看，将税收事先裁定的范围限定在复杂涉税事项，且定义为纳税服务性质，是一种稳妥的探索推进方式。相较于国外对税收事先裁定收取不等的费用，我国税务机关目前试行的税收事先裁定为免费性质，有助于减轻纳税人负担，便于纳税人接受。目前这种模式，有助于积累丰富的税收事先裁定经验，为进一步完善相关机制打下基础。

税收事先裁定可选择的发展方向

随着试行的深入，部分纳税人会期待：一是将税收事先裁定的性质升格为具备法律上的效力拘束性质；二是在效力升格后，需要相应的救济渠道；三是如果前面两点尚不具备条件施行，纳税人可能会期望修改相关法律法规的罚则，对于依照税收事先裁定进行的税务安排给予处罚上的豁免。

笔者认为，就税收事先裁定的申请主体、范围、内部意见出具流程、机构设置等要素而言，各地税务机关可以根据实际情况自行设计。税收事先裁定的效力问题是这一制度的关键，建议从效力维度考量，进行机制架构的设计。

一是确定税收事先裁定的终局性效力。考虑将税收事先裁定升格为名副其实的裁定行为。税收事先裁定文书由主管税务机关出具后，保留纳税人的选择权，一经纳税人作出接受的真实意思表示且文书送达后即发生效力。这种行为效力具备税收行政领域上的确定性和终局性，主管税务机关如无特殊情况，必须照此执行。

二是税收事先裁定出具机关的选择。基于税收事先裁定本身就限定于复杂涉税行为范围，必然涉及对相关法规或政策的解释。根据《税务规范性文件制定管理办法》的规定，目前各地县级税务机关很少再制发规范性文件，所以对复杂事项涉及的政策问题进行提级研究有其必要性。在这样的政策制定背景下，最终出具的事先裁定，很可能是多级税务机关复合研究结果。考虑到最终行政行为由主管税务机关作出，因此，税收事先裁定最终由主管税务机关作出能更好地落地执行，有助于避免出现推诿情况，也能与救济制度的设计相匹配。

三是税收事先裁定的行政复议和行政诉讼救济问题。在对税收事先裁定以及按照裁定作出的行政行为的法律救济设计上，可以考虑不再给予行政复议救济。经过多级税务机关复合研究得出的税收事先裁定，行为本身就类似于行政复议，属于税务机关对将来可能发生的行政行为进行一个预先评价。同时税收事先裁定事项层级请示研究的架构设计，已经包含了上级机关对相关事项的判断，实质上而言与行政复议的功能相重叠。

对税收事先裁定可以进行行政诉讼上的救济。被告的确定可以考虑为最终作出税收事先裁定的主管税务机关，以避免出现上下多级税务机关为共同被告而浪费行政资源的情形，原告认为有必要的，可以追加所涉及的上级机关作为第三人。起诉时间点的设置上，可以考虑在主管税务机关作出行政行为之后，纳税人可以选择将税收事先裁定和行政行为一并提起行政诉讼。

四是税收事先裁定的行政监督机制。即使设置多级机关复合研究，可以最大限度地保障税收事先裁定的容错率，也存在税收事先裁定出错的可能性。容错机制可以避免业务上的过失，以及防止税收事先裁定机制沦为避税筹划。笔者认为，可以将这一容错机制设置为税务机关更正税收事先裁定程序，以及宣告失效程序。

在税务机关最终作出具体行政行为之前，需要对税收事先裁定更正或宣告失效的，可以考虑将以下几种情形作为前提条件：使国家利益遭受损失的；侵犯社会公众利益的；侵犯第三人合法权益的；明显适用法律法规等依据有误的；认定事实不清的；纳税人在申请税收事先裁定时提供虚假信息或未提供完整信息的；税务工作人员在作出税收事先裁定时存在违法行为的；作出裁定时所依据的事实条件、法律法规等发生变化的；纳税人申请更正的；其他税务机关认为确有必要更正或宣布失效的。

关于更正税收事先裁定程序，可以由税务机关和纳税人协商处理。由税务机关与申请税收事先裁定的纳税人协商，阐明更正的理由，在互相体谅和理解的基础上，记录纳税人的意见后，对已经生效的税收事先裁定作出更正。这一行为系基于纳税人的同意，并未违背税收事先裁定在行政维度上的终局性。

关于宣布税收事先裁定失效程序，如果纳税人与税务机关无法协商一致对税收事先裁定进行更正，这种情形可通过设置一个告知程序，经告知期满后税收事先裁定自动失效，税务机关不再重新出具税收事先裁定，直接作出具体行政行为。由于税收事先裁定被宣告失效，其自始无效，其在行政维度上的终局性亦未发生改变。税务机关宣布税收事先裁定失效的，纳税人不得就失效裁定单独提起行政复议和行政诉讼救济。在这种情形下，纳税人对最终作出的具体行政行为不服的，可就具体行政行为按照正常的行政复议、行政诉讼程序进行救济。在救济过程中，税收事先裁定失效将作为纳税人的抗辩理由，纳税人确无过错的，如果触发罚则或者产生对纳税人不利的情形，税务机关或司法机关可以考虑对纳税人进行一定程度上的免责，相关罚则等规定也同样需要在立法上进行匹配完善。

（作者单位：国家税务总局广东省税务局）