数字经济的快速发展，使得跨境交易规模大幅增长，给传统的增值税制度带来一系列挑战。梳理近年来各国跨境交易增值税改革可以看出，对于跨境服务交易，各国普遍做法是实行消费地原则，面向企业对企业（B2B）和企业对个人（B2C）两种交易模式的增值税制度采取不同改革措施。

B2B跨境交易：多采用增值税反向征收制度

在B2B跨境服务进口交易中，多数国家的做法是实施经济合作与发展组织（OECD）建议的反向征收制度，即由进口企业承担增值税纳税义务。据不完全统计，截至2024年4月，包括欧盟、英国、澳大利亚、新西兰在内的50多个国家（地区）实施了反向征收制度。同时，俄罗斯、柬埔寨、吉尔吉斯斯坦、巴哈马、冰岛、肯尼亚等国家采取由非居民企业登记、缴纳增值税的制度安排。

从适用范围及申报流程来看，多数国家（地区）在B2B跨境服务交易中适用增值税反向征收制度的范围既包括数字服务，也包括跨境咨询、法律服务等非数字服务，即所有的跨境服务。适用反向征收制度的进口居民企业只需使用普通的纳税申报表，对跨境服务进口的交易额、销项税额和可申请抵扣的进项税额等内容进行申报。进口企业可以就购进服务中用于生产其他应税货物或服务的部分所缴纳的增值税申请抵扣。

B2C跨境交易：平台承担登记纳税义务

OECD认为，在B2C跨境服务交易中，个人消费者缴纳增值税后无须也不能用于后续抵扣，申报和纳税的积极性不高，因此不建议继续适用反向征收制度，而是建议由提供服务的非居民企业在进口国登记、缴纳增值税。目前，大多数国家（地区）采用了OECD建议的征收模式，即非居民企业在进口国登记缴纳增值税制度。据统计，全球有80多个国家（地区）对B2C跨境服务进口采用非居民企业在进口国登记、缴纳增值税的制度。此外，有阿根廷、哥伦比亚、巴拉圭、智利等个别国家采用金融机构代扣代缴增值税的制度。

适用范围。多数国家（地区）将适用范围限定在数字服务，包括数字产品交易，如欧盟、挪威、印度尼西亚、马来西亚、墨西哥、巴西等。这些国家（地区）基本都明确界定了数字服务的定义和范围。总体来看，随着时间推移，数字服务的范围在逐步扩大。如，韩国2015年税法修正案将数字服务界定为游戏、音像和软件，2019年税改法案将数字服务的范围进一步扩大至云计算、广告投放服务和中介服务。少数国家对所有的跨境服务，包括数字服务和非数字服务都施行非居民企业登记缴纳增值税制度。

纳税义务承担。澳大利亚、新西兰、欧盟等国家（地区）强化了数字平台的增值税义务，规定如果跨境交易通过数字平台完成，那么数字平台作为“视同供应商”，承担增值税登记、申报和纳税义务，而非由提供服务的非居民企业承担。由数字平台承担登记纳税义务不仅能够提高征管效率，还有利于消除提供服务企业通过拆分业务规避登记门槛的避税动机。在这一机制基础上，欧盟等国家（地区）引入了简易登记和申报机制。由于B2C交易基本不涉及增值税抵扣和退税，虚假登记的风险较低，简易机制下，非居民企业登记的信息和登记流程都较国内增值税登记更为简化，申报要求也比较简单，主要包括跨境服务应税交易总额和增值税应纳税额，多数国家申报和纳税周期为一个季度。

纳税登记门槛设定。多数国家（地区）的主要考虑是将登记纳税义务限定在销售额较高的大企业，一方面大企业的纳税遵从能力较强，另一方面对小企业免税的税收收入损失相对较小。规定登记门槛的国家（地区）根据非居民企业在本国境内的销售额确定，如澳大利亚的登记门槛为非居民企业在澳大利亚的年应税销售额达到7.5万澳元（约合人民币34.4万元）。将数字平台作为“视同供应商”的国家（地区），通常将数字平台本身向消费者提供服务的销售额和由其促成的B2C交易的销售额加总，来判断是否达到登记门槛。

征税地判定规则。按照消费地原则，B2C跨境交易的征税地为最终消费者的经常居住地。但实践中，非居民企业对消费者的经常居住地进行判定并非易事，需要制定具有可操作性的具体规则。一般而言，相关规则包括两方面，一方面是判定购买方为最终消费者，另一方面是判定消费者的经常居住地。针对前者，各国一般允许当购买方在本国拥有居住地址且未向非居民企业提供其增值税登记信息时，非居民企业可以默认购买方为最终消费者。

促进遵从措施。虽然一些国家（地区）的情况显示，大多数非居民企业，特别是大企业会自愿遵从，但各国依然采取了多种强制遵从措施。在纳税登记方面，通过与从事B2C业务的企业特别是大型数字平台联系和获取第三方数据等，发现未登记的纳税人。在申报方面，针对未按时申报的纳税人，税务部门通过合理手段进行纳税评定，并通过要求纳税人提供财务记录、获取第三方数据等手段发现未全额申报。在税款缴纳方面，当纳税人出现欠税时，税务部门要求金融机构和辖区内企业将应支付给该纳税人的款项划转至税务部门弥补欠税，或通过《多边税收征管互助公约》请求其他签约国协助征收。此外，还有部分国家要求非居民企业在纳税登记时缴纳保证金，金额一般为该企业预估年度应纳税额的25%，如比利时、加拿大和卢森堡。

建议进一步强化数字平台的责任

目前，我国对B2C跨境销售服务的增值税征收，适用购买方扣缴制度，但个人消费者扣缴增值税的积极性总体不高。建议借鉴欧盟、澳大利亚等大多数国家（地区）的做法，规定由非居民企业承担登记纳税义务。同时，综合考虑税收收入和征管效率，根据年销售额设置合理的登记门槛，并配套引入简易机制。

有必要强化数字平台在B2C跨境交易增值税征收中的责任，将B2C跨境交易中的数字平台认定为视同纳税人。澳大利亚、欧盟等国家（地区）都在B2C通过平台提供跨境服务和低值货物进口的增值税征收中，将数字平台作为“视同供应商”，承担完全纳税义务。此举在提高征管效率的同时，减轻非居民企业的遵从负担以及税务部门和海关的征管负担。

（作者单位：国家税务总局税收科学研究所）