在当前法律规定下，破产程序中担保物权优于税收债权，这是两者在法律定位、法益保护和权利位阶三方面博弈的结果。在这一规定下，税务机关可能面临税款流失的风险。

税收征管法规定，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行，即税收债权成立于担保物权之前的，税收债权优先于担保物权。而企业破产法则规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利，即担保物权优先于包括税收债权在内的其他债权。

笔者认为，破产程序中税收债权与担保物权之间存在冲突，看似是法律规定之间的冲突，但实际上是两个权利在一般法与特别法、债权与物权、公共利益与私人利益之间的冲突。建议从完善法律规定、明确例外情形、构建联动机制等方面，积极化解破产程序中税收债权与担保物权的冲突，在兼顾纳税人权利义务的同时，以更好保障税收安全，促进经济发展。

完善法律规定，加强立法衔接。当前税收征管法和企业破产法对于税收债权和担保物权的优先性规定不一致。出于防止税款流失和最大限度保护税款安全的目的，理论界将税收债权视为一种“公法债权”，但是目前理论界缺乏足够的法律支撑，且司法机关对于相关理论的运用不充分，因此在破产程序中税收债权与担保物权的优先性产生了冲突。建议借助税收征管法修改的契机，完善税收债权优先性的有关条款，将优先性的条件予以进一步明确。同时，在企业破产法中，应当明确在破产程序中税收债权是否优先于担保物权，或者通过制定破产清算程序的有关实体法进一步完善，以实现税收征收管理法与企业破产法之间的法律衔接。短期来看，在现有法律规定框架下，若要实现破产程序中的税收债权优先于担保物权，可以构建完善的欠税登记公示制度，提高税收债权的公示力，实现税收债权的物权化，以对抗担保物权。

明确例外情形，维护税收安全。明确税收债权优先于担保物权的例外情形，有助于维护国家税收安全，提高税法遵从度。有些企业在经营陷入困境时，明知即将破产，仍为他人债务提供担保，这一行为具有转移财产的嫌疑，使得破产债权人无法追及其财产，从而逃避承担应有的破产债务，这属于恶意设定担保物权。若此时仍坚持这一担保物权具有优先性，不仅会损害税收债权，也会损害其他债权人的利益，明显违反诚实信用原则，且破坏市场交易安全与经济秩序。因此，这一情形下恶意设定的担保物权应当予以撤销，其优先性也就不成立。在企业恶意设立担保物权的情形下，税收债权应当优先于担保物权获得清偿。

构建联动机制，深化沟通协调。企业破产法中关于债务清偿顺序问题的规定，是从解决市场经济纠纷、维护市场交易秩序的角度考虑的。而涉税破产案件的债务清偿问题，涉及税务部门这一行政机关，故这类案件的审理比较复杂。同样，税务机关有保障国家税收安全的职责，但是在破产程序中，税收债权并非仅仅依靠税务机关的力量就能够得到实现。破产程序中的债权种类多，税收债权只是众多债权中的一种，税务机关欲实现这一债权，应当考虑倾听法院的专业意见，依照具体情况作出相应对策。因此，涉税破产案件离不开税务机关与司法机关的沟通与协调，就税收优先权问题（例如税收债权）进行有效交流，明确破产程序中税收优先权的范围，保障税收债权和担保物权等相关权利人的权益。这就需要建立税务机关与法院之间的联动机制，有效衔接税收行政执法程序与司法程序，实现涉税信息共享、推动涉税审判专业化、提高税收征管质效，确保破产程序正常进行。

（作者单位：国家税务总局税收科学研究所）