今年《政府工作报告》提出，建立未来产业投入增长机制，培育生物制造、量子科技、具身智能、6G等未来产业。具身智能不同于传统的人工智能，拥有物理或虚拟的“身体”，强调“身体”与智能的相互依存，具备更强的学习能力和适应能力。

具身智能不仅是技术发展的必然趋势，更是推动社会智能化转型的重要力量。税收治理该如何回应具身智能相关产业发展的需要，是极具意义的新课题。税收有效治理的前提是准确判断纳税主体。那么，具身智能可否成为适格的纳税主体？

从纳税主体资格来看，目前，税收法律法规将纳税主体的范围确定为自然人、法人和其他组织。例如，个人所得税法第一条将个人所得税的纳税主体界定为自然人，并区分为居民个人和非居民个人。企业所得税法第一条将企业和其他取得收入的组织确定为纳税主体。显然，具身智能并不符合自然人、法人和其他组织的显著特征，未能获得税收法律法规赋予的纳税主体资格。

从行为能力来看，行为能力指主体能够独立通过意思表示，进行法律行为的能力。就税收法律关系而言，行为能力主要体现为自主行使纳税人权利和独立履行纳税义务两个方面。诚然，具身智能凭借强大的自我学习和适应能力，能够高效处理复杂的问题，但其离独立进行意思表示仍存有较大差距，难以自主行使纳税人权利。如，具身智能无从证明自己的行为具有合法性，对税务机关作出的决定无法进行陈述与申辩。同时，具身智能对其产出物并不享有完整的权能，不能对自身的经济活动和价值交换行为独立承担责任，难以独立履行纳税义务。

综合以上考虑，现阶段的具身智能具有鲜明的工具属性，最终反映的是人类意志。借鉴《生成式人工智能服务管理暂行办法》的有关规定，具身智能的实际控制主体可以区分为提供者和使用者。例如，生产销售具身智能的经营主体或通过具身智能实现生产经营的经营主体。具身智能的提供者和使用者显然具有权利能力和行为能力，是适格的纳税主体。值得注意的是，在具身智能的产业链条中，提供者一般位于研发端，而使用者大多位于应用端。因此，税务机关应基于提供者和使用者不同的特征及需求，在税收法律制度、税收激励政策、税收征管措施等方面予以完善，大力推动具身智能产业的高质量发展。

可以想象，随着人工智能技术的日臻成熟，具身智能未来或许能够完全具备人类的行为能力。彼时，具身智能亦可如人类一样，获得法律的认可，具备权利能力，成为纳税主体。

（作者单位：国家税务总局都匀市税务局、黟县税务局）