笔者认为，最高人民法院近期对潘某股权转让案的裁定，以司法释法方式明确了执行环节产生税款的优先属性，填补了动产执行中有关规定的空白。

“先税后证”是我国一项重要的税收征管制度，旨在确保国家税款及时入库，防止税款流失，但在司法实践中常与民事担保物权产生权利顺位冲突，往往会产生争议。前不久，最高人民法院（以下简称最高法）对潘某股权转让案作出执行裁定，以司法释法方式明确了执行环节产生税款先行入库的优先属性。笔者认为，该裁定填补了动产执行中有关规定的空白，通过利益平衡重构了动产司法拍卖执行分配规则，具有重要意义。

裁定的要旨及法理逻辑

案件基本情况

2020年3月，A公司与潘某签订合同，约定A公司借给潘某5000万元，借款期限1年，潘某将其所持某上市公司的1640万股股票作质押担保。债务履行期届满，潘某仅偿还了利息未偿还本金，A公司将其起诉至法院。Y市中级人民法院（以下简称Y市中院）二审判决认定潘某违约，应当向A公司偿还借款本金并支付违约金。2022年11月，因潘某未履行还款义务，Y市中院拍卖了潘某质押的股票，取得7409.8万元。

次年12月，Y市中院函请Y市Z区税务局确定因本次拍卖交易应缴纳的税费。Z区税务局答复，按规定潘某取得的司法拍卖收入应缴纳个人所得税1259.7万元。2024年6月，Y市中院作出《通知书》，告知Z区税务局，根据税收征管法第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。由于A公司享有的债权属于有担保债权，应当优先于税收受偿。

Z区税务局提交《执行异议书》，请求停止执行《通知书》，优先扣缴司法拍卖中产生的个人所得税1259.7万元，未得到支持。Z区税务局向S省高级人民法院（以下简称S省高院）提出执行异议复议，S省高院裁定撤销Y市中院作出的执行裁定和《通知书》。A公司不服，以担保债权应优先于税收受偿等为由，向最高法申请执行监督。2025年4月，最高法作出执行裁定，驳回A公司的请求，明确司法拍卖产生的税费应优先于担保债权受偿。

裁定的法理逻辑

一是突破有关法律关系的定性。司法拍卖属于强制执行措施，具有公法性质。本案中，最高法突破司法拍卖的公法行为定性，将其界定为“特殊形式的交易行为”，认为其与商业拍卖在民商事法律关系本质上具有同质性，对买卖过程中产生的交易金额需依照税收法律法规的规定征收税款。在司法拍卖中基于本次交易形成的税费类似于拍卖费用，在性质上属于处置财产的实际费用，应根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第34条“委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用，从所得价款中优先扣除”的规定，予以优先扣除。最高法对该案作出的裁定文书特别指出，该税费性质不同于一般税收债权，而是属于“处置财产的必要成本”，在执行分配中具有费用优先的属性。

二是秉持利益平衡原则。最高法对本案的裁定通过“债权人合理预期限制”理论构建了利益平衡机制：无论申请执行人是否对被执行财产享有担保权利，其可受清偿的合理预期都应当是被执行财产处置后的价值，而司法拍卖过程中产生的税款是处置拍卖财产产生的，属于为了实现所有债权人共同利益而产生的必要费用，这些必要费用应当优先支付。故A公司基于质押权可主张的优先受偿范围，不包括因本次拍卖产生的税款。笔者认为，该论证逻辑既保障了国家税收债权，又避免了对担保物权制度的过度冲击。

法律适用的排除性说明

最高法对本案的裁定明确排除适用企业破产法第113条关于税收债权顺位的规定，指出破产程序与强制执行程序在债权清偿逻辑上存在根本差异。同时，否定本案适用民法典第187条关于“民事主体因同一行为应当承担民事责任、行政责任和刑事责任”的规则，强调本案税费产生于财产处置环节，而非同一法律行为的多重责任竞合，通过有关法律适用的限缩解释，进一步明确了执行环节税收优先权的特殊规则。

裁定可能产生的影响

笔者认为，最高法对本案的裁定可能会在多方面产生积极影响。

其一，消除清偿环节涉税争议。该裁定确立了“交易税费→担保债权→普通债权”的执行分配序列，将税收优先权的适用场景从常态交易扩展至强制执行领域。在动产执行场景中，明确增值税、城市维护建设税等流转税及个人所得税属于“处置必要费用”，填补了民事诉讼法执行程序中税费清偿的规范空白，形成与不动产“先税后证”制度相衔接的全财产类型税收保障体系。

其二，推进税收共治。在该案裁定中，最高法依据税收征管法第5条关于“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”的规定，推动建立与税务机关协同的工作机制。具体表现为：法院在拍卖询价阶段向税务机关发出《税费核定协助函》，税务机关在法定期限内出具《税收优先权认定书》，双方通过建立拍卖信息共享平台实现数据互通，形成“税费预核定—拍卖款提存—优先划缴”的管理模式，在提升执行效率的同时降低争议发生率。

其三，拓展税务执法依据。该裁定将“先税后证”规则从不动产权属变更的“证前控制”环节，延伸至动产司法拍卖的“执行分配”环节，客观上拓展了税收征管法第45条的适用领域。笔者认为，实务中，税务机关可依据该裁定的精神，对资产抵债等特殊交易中产生的税费主张优先扣除，形成“交易发生—税费产生—执行优先”的征管逻辑，使税收优先权制度从“事后追缴”向“事前控制”转变。

其四，促进地方税收保障立法。最高法对该案作出的裁定文书援引某省税收保障条例中“司法拍卖涉税事项协同管理”的规定，为省级层面税收保障立法提供了司法实践支撑。笔者认为，各地可参照该裁定明确的规则，在地方立法中增设“法院协助税务机关核定拍卖税费”的条款，明确税务机关在执行程序中的权利主张路径，推动形成“国家法律—司法解释—地方规章”三位一体的税收保障规范体系。

其五，推动有关经营主体考虑税收因素。该裁定表明，债权人在评估担保财产价值时需考虑税收扣除因素。专业评估机构已开始根据《资产评估执业准则——不动产》《资产评估执业准则——金融不良资产评估》，采用“可变现价值=拍卖价款×（1-综合税费率）”的公式对担保资产进行测算。以本案为例，A公司在设定质押时若考虑20%左右的综合税费率，其实际可获担保债权额度应调整为5927.84万元（7409.8×80%），与借款本金基本匹配，可避免因税费扣除导致的债权实现不足风险。该裁定也会推动参与司法拍卖的投资者考虑税费因素，如在投资收益测算中区分交易环节税费及持有环节税负，前者包括增值税及附加、印花税、个人所得税等，要在拍卖款中优先扣除；后者如企业所得税，可纳入年度汇算清缴。通过建立考虑税费因素的决策模型，投资者可降低因税费支出导致的回报缩水风险。

对主要参与主体的建议

基于该裁定确立的执行环节产生税款优先规则，笔者建议债权人、税务机关、司法机关三个主要参与主体通过建立税费风险防控模型、调整制度流程、完善裁判规则等措施与之相适应。

于债权人而言，在设定担保债权时要充分考虑司法拍卖中的税费优先扣除因素，委托专业机构评估担保财产在扣除税费后的实际可受偿价值，合理确定债权金额。另外，可考虑在担保合同中约定司法拍卖中的税费承担条款，降低自身风险。

税务机关可主动与法院建立常态化沟通机制，及时向法院提供税收政策解读和税费计算依据，协助法院在拍卖程序中准确扣除应缴税费；制定针对司法拍卖的税费征缴操作规范，明确从法院发函到税款入库的全流程工作标准，提高征缴效率和准确性，并加强对司法拍卖市场的税收监控，确保有关税款应收尽收。

地方各级法院应按照最高法确立的司法拍卖产生税款优先受偿规则，优化司法拍卖款分配流程，确保优先扣除拍卖环节产生的税费。同时，加强与税务机关沟通协作，及时向税务机关通报司法拍卖进展和涉及税费的征缴情况，与税务机关共同解决司法拍卖涉税费问题。

总的来说，笔者认为，最高法在本案裁定中通过发挥司法能动性填补了执行环节税收优先权的空白，以案例形式确立了类案处理标准。实践中，对于不动产的处置，因按规定缴纳相关税费后才能办理不动产过户手续，一般由法院从拍卖款中扣缴处置费用。对于动产等其他财产而言，尚无明确规定。本案中，最高法将司法拍卖股票产生的税费定性为财产处置必要费用，优先于担保债权，明确了该类交易产生税费的性质和清偿顺序。建议在税收征管法修订中吸收有关税收优先权规则。

（作者单位：国家税务总局青岛市税务局）