在数字经济浪潮奔涌、产业变革风起云涌的今天，以新产业、新业态、新模式为核心内容的“三新”经济蓬勃发展。国务院新闻办7月9日举行“高质量完成‘十四五’规划”首场新闻发布会透露，2024年“三新”经济增加值超过24万亿元，相当于北京、上海、广东地区生产总值的总和。

“三新”经济交易形式复杂多样，常具有跨地域经营、交易虚拟化、收入来源多元化等特点，交易形式难以识别，纳税义务难以确定。笔者认为，实质课税原则为解决“三新”经济下税收征管问题提供了思路。

面对新事物、新业态时，对计税依据的判断往往影响课税准确性。实质课税原则下，税务机关在征税过程中不仅要审查经济行为的法律形式，更要穿透至经济实质。即税务机关征税时，不能仅注重经济行为外观所表现的形式，确定课税与否，更应该注重真实的经济目的和经济生活，以维护课税公平。

实质课税原则在我国多项税收法律法规中均有所体现。例如，企业所得税法第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”税务机关基于法定职责对应税行为的性质进行识别和判定，如果应税事实的外在形式与内在实质不相符，应抛却形式而按实质进行课税，这依据的就是实质课税原则。

实质课税原则既是一项保障国家征税权的反避税原则，也是一项可以灵活应对复杂多变的商事交易新模式的税法适用和解释原则。这一原则在平台经济、融资性买卖、股权代持等方面均有应用实践，其应用边界也引发了一些争议。有人认为所有涉税经济行为都应该考量其经济实质，根据实质来征税；有人认为不能所有的涉税经济行为都调查其经济实质，应该是部分适用。参考已有司法实践，笔者认为，应将形式课税作为一般原则，实质课税作为例外规定，可能更符合当下对“三新”经济的税收征管实践。

“三新”经济往往伴随着复杂的商业模式与运行机制，集开放性、网络化、跨界性、隐蔽性、信息化于一身。应从税收征管的角度建立针对经济实质的多维度识别标准，区分其外在之“形”和内在之“实”。例如，在平台经济的个人所得税领域，对劳务所得还是经营所得的认定，不仅要考虑其生产经营活动的基本特征，还要分别从收入和成本的角度，辨别其提供劳务服务前，服务对象是否已确定，收入标准是否已明确，知识、技能和生产资料投入是否必要等，从而对其所得的本质进行辨别。

实质课税原则是税务机关透过交易形式掌握经济实质的有力工具，但其适用犹如“双刃剑”：一方面能有效抑制逃税避税，维护税收公平；另一方面需防止过度突破法律形式，损害税法确定性和纳税人权益。因此，税务机关应谨慎考虑实质课税原则的适用。笔者认为，税务机关应以案例发布、行业监管指引等多种形式为税收执法提供范式，为实质课税提供清晰授权边界。税务执法人员应在税收法定框架内，坚持“形式课税为原则、实质课税为例外”的立场，通过扎实的证据收集、规范的执法程序和精细的权益保障，实现国家税收权益与纳税人合法权益的平衡，以及税收正义。

（作者单位：国家税务总局西安市税务局稽查局）