全球化背景下，如何通过加强高收入群体信息披露抑制其跨境避税是税收征管关注的重点之一。近年来，高收入群体通过在“避税天堂”开设离岸账户隐藏财富、逃避税收的行为导致各国税基被侵蚀。为解决这一问题，国际社会开始推动包含银行自动信息交换在内的第三方信息报告等政策的制定和实施。一些研究关注了高收入群体对信息交换政策的行为反应，但关于信息交换政策有效性的评估仍显不足。比如，信息交换政策是否导致隐藏在“避税天堂”的财富数量下降？如果是，下降了多少？拥有大量离岸财富的纳税人是否报告了更多的收入并因此缴纳了更多的税？这些问题对于评估信息交换政策的有效性至关重要。

为了回答上述问题，牛津大学商业税务中心主任尼尔斯·约翰内森、法国经济学家加布里埃尔·祖克曼等学者共同开展了一项研究，即基于外国银行向丹麦当局发送的丹麦居民离岸账户信息，结合丹麦个人收入、财富和跨境银行转账记录等数据，评估银行自动信息交换对个体税法遵从度的影响。

自我报告离岸人数增加，财富有所回流

2014年，经济合作与发展组织（OECD）制定了《共同申报准则》（CRS），明确了信息交换范围、报告主体、账户类型、纳税人身份分类及金融机构的尽职调查要求。CRS为银行自动信息交换机制提供了具体实施框架和技术标准，为各国税务机关共享非居民金融账户信息提供了国际机制保障。美国于2010年实施了《海外账户税收合规法案》（FATCA），要求外国金融机构向美国国内收入局报告美国账户持有人的数据，未遵守者需缴纳预扣税。

研究整合了丹麦税务局在2016年—2019年收到的CRS和FATCA报告，结合其间部分跨境银行转账的交易数据进行综合分析，将个人收入和财富数据相匹配，比较CRS实施后丹麦纳税人从“境外避风港账户”与“境外避风港无关账户”收到的银行转账情况。其中，“境外避风港账户”亦称“自有金融账户”，是CRS银行自动信息交换的重点；而“境外避风港无关账户”亦称“其他账户”，仅包含第三方支付的工资、费用、差旅费等信息，不受CRS的影响。研究发现，相较于来自“境外避风港无关账户”的转账金额，CRS实施后，从境外“自有金融账户”收到的转账金额数量急速增加，这说明跨境金融涉税信息的交换确实能显著遏制财富的国际避税。此外，财富回流主要集中在高收入群体中，大部分回流财富来自财富分布顶层1%的纳税人，尤其是顶层0.1%和0.01%的纳税人。按转账规模分解，财富回流主要集中在大额转账（每年超过50万丹麦克朗）。

CRS的实施促使纳税人在纳税申报表上正确披露个人财富。数据显示，CRS实施后，自我报告外国金融收入的丹麦纳税人数量大幅增加，主要集中在自我报告小额外国收入的人群。此外，丹麦税务局向部分纳税人发送信函告知其离岸财富情况，收到信函的纳税人更有可能修正其纳税申报，这表明税务机关对信息的进一步掌握确实提升了纳税人自我报告的准确度。

推动税务审计能力提升，但仍存在执行局限

CRS可以帮助税务机关发现漏报的外国收入，对纳税遵从产生直接影响。为了验证未申报外国收入的规模和来源，研究人员与丹麦税务局合作，开展了一项随机审计实验。具体实验步骤为：选择潜在未报告高收入的3655名纳税人，分为潜在不遵从度高、中、低三组，对不同组依据不同概率进行审计（高风险组全部审计，中风险组随机抽样1/4，低风险组随机抽样1/10）。

实验结果显示，高潜在不遵从组实际不遵从比例约为45%，其实际未报告收入约为估算的潜在未报告收入的一半，且分布更分散。外国银行向丹麦报告的账户信息揭示了纳税人与离岸财富之间的潜在关联，使税务机关能够更有效地识别高风险个体和未申报的离岸收入，从而使部分离岸收入逃避行为可被审计检测出来。结果显示，CRS的实施推动了丹麦税务机关审计能力的提升，进而促使纳税人主动汇回和补充申报约36亿丹麦克朗的离岸财富。

根据估算，在没有银行自动信息交换的情况下，丹麦家庭直接持有的离岸财富约为750亿丹麦克朗；在没有银行自动信息交换的情况下，自我报告的离岸财富约为470亿丹麦克朗，因此未报告的直接持有的离岸财富约为280亿丹麦克朗。CRS使73%的财富转为合规财富或至少被税务机关“察觉”。其中，财富回流使未报告的财富存量减少38%，自我报告使未报告的财富存量减少22%，税务机关可观察到额外13%的未报告的财富存量。从实际执行角度，CRS实施后的2016年—2019年间丹麦减少了64%的离岸税收差距，通过审计可进一步减少9%。

需要注意的是，目前CRS的实施仍存在诸多局限。由于本国当局不具有审计外国银行的权力，外国银行有动机不遵守银行自动信息交换政策。根据丹麦2019年的转账样本数据，只有48%的个人可被监测并匹配到CRS进行信息交换，估计涉及约30%丹麦纳税人的外国银行未发送报告。

综合来看，CRS对个体的税法遵从度有显著影响，原本可能隐藏在离岸账户中的丹麦个人财富被披露或纳入税务机关监管范围的概率大幅提升。海外财富汇回增加、自我报告收入增多、政府税收审计能力提升是银行自动信息交换影响个体纳税遵从的三个主要表现。该研究通过分析银行自动信息交换政策对个体纳税遵从度的影响，为跨境第三方信息报告的有效性提供了经验证据。

（作者单位：中南财经政法大学）