财政部和国家税务总局近日发布的《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》对一项应税交易的适用作出规定，有助于从源头上防范有关争议和合规风险。本文探讨通过进一步明确主要业务的“主体地位”等概念的判别标准，规范一项应税交易规则的适用，防范通过拆分业务等行为逃避税款。

8月11日，财政部和国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称实施条例征求意见稿）及其起草说明，向社会公开征求意见。笔者注意到，实施条例征求意见稿第十条明确了一项应税交易的适用规则。该条款对一项应税交易中主要业务和附属业务的判别作出原则性规定，强调主要业务的主体地位，强化以“交易的实质和目的”作为主要业务的分析认定标准。

这一税收规则的确立，有利于主要业务的确定，以此实现主要业务和附属业务的归并，从而正确适用税收政策，避免主要业务的确定争议，以及避免拆分业务内容按“兼营”方式适用税收政策导致增值税法第十三条被架空。该规则为纳税人提供了清晰的税务处理依据，有助于从源头上防范因业务性质界定不同引发的税企争议与税务合规风险。

鉴于实践的复杂性，笔者认为该规则实施还面临主要业务的“主体地位”判别标准确定、如何“体现交易的实质和目的”等问题，需要厘清增值税法第十三条中“业务”“主要业务”与“一项应税交易”相互间的关系，并明晰其判定依据。下面从税法有关规定涉及的税收要素展开分析。

税收意义上的“业务”边界如何划定

自2026年1月1日起施行的增值税法，相较于现行增值税暂行条例，不仅立法级次提升，而且在多方面作出了优化调整。比如去掉“劳务”，强调“应税交易”。增值税法第十二条规定，纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。第十三条明确，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

近日发布的实施条例征求意见稿第十条进一步规定，增值税法第十三条按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易，应同时符合以下条件：（一）一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

笔者根据这些规定推断，增值税法中的应税交易可能不等同于业务，其内涵应大于或等于业务。也就是说，一项业务可以成为一项交易，但一项交易不应仅等同于一项业务。

但何谓税收意义上的“业务”，如何确定其内涵外延，税法上目前尚无明确规定。鉴于民商法与税法间的紧密关系，较多税法概念直接援引了民商法的定义。那么，在对“业务”进行认定时，我们可以借鉴民商法，以合同作为出发点，对合同条款进行分解，分解得出的每一单项合同权利义务可以视为一项业务。会计处理采用了相同的思路。根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）内容，会计上也是以合同作为起点，识别合同所包含的各单项履约义务，并按照分摊至各单项履约义务的交易价格，在相应的时段或时点确认收入。

由此可见，合同权利义务的通用性和普遍性，为我们识别税收意义上的“业务”提供了清晰的操作路径。故笔者认为，对交易的认定可从合同开始，以其具体权利义务内容条款作为业务认定依据。业务可理解为通过合同权利义务条款反映出的交易内容，而且应是具有最小颗粒度的具体合同权利义务内容。在业务的基础上再根据税法内在逻辑认定主要业务。

需要注意的是，合同权利义务与单项履约义务、业务不能直接等同。一项履约义务可能包括一项或多项税收业务；一份合同可能存在若干项应税交易、若干个履约义务，二者间可能存在交叉。

“主要业务”的主体地位如何判别

关于“主要业务”，增值税法及实施条例征求意见稿中仅给予概念性的表述，尚无明确的判断标准。在此背景下，笔者认为确定“主要业务”可以从以下几个方面进行判别。

首先，根据业务的关联性确定业务群。对于无内在关联的多项合同权利义务，即便在同一合同中载明，也不应视为“主要业务”或“附属业务”。只有通过对具有紧密关联关系的业务群进行合理归集后，才能在该业务群范围内对“主要业务”“附属业务”进行有效判定。

其次，确定“主要业务”的判断标准。财税工作的标的物均为资金或价值，且以价值作为判定标准具有清晰明确、易于量化、符合社会大众认知等显著优势。因此，将业务的价值作为“主要业务”的一个判定标准是务实高效的选择。

以业务的“价值”作为判定标准需要细化。实务中，存在一项应税交易的组成业务价值均等、一项应税交易的价值依赖于未来经营业绩等现实问题。为解决有关争议，应考虑对交易价值及价值确认时点进行及时固化，可参考《企业会计准则第14号——收入》第二十条规定理念，即“合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格”。实践中，可以合同中单项业务金额作为价值基准，以合同签订时的金额在各项业务间进行分配，以此作为“主要业务”的判定依据，无须因事后因素变化而变化。

除此之外，确定“主要业务”还需要结合交易目的、交易实质以及常识进行综合判定。

一项应税交易如何界定 如何体现交易的实质和目的

根据增值税法第十二条、第十三条及实施条例征求意见稿第十条，笔者认为，增值税法所指的一项应税交易应具备如下构成要件：一是交易对象。销售对象为同一对象，收取款项来源于该对象。二是业务构成。一项应税交易应由两个或以上业务构成。三是业务关联性。业务关联性是确定主要业务的关键前提，所以也是一项应税交易的重要判别特征。识别一项应税交易应重点关注业务之间是否存在高度关联性，若向同一对象提供两个或以上的业务但不具有关联性，应属于两笔业务。例如，一位游客去酒店住宿，同时在酒店附设商场进行了购物，不是一项应税交易。

从上述三个构成要件看，交易对象、业务构成的数量均为量化标准，但业务高度关联性属于非量化标准，特别是对于复杂合同，区分较为困难。以EPC合同（指由工程总承包商全面负责项目的设计、采购、施工，直至交付功能完备、可立即投产的工程的固定总价交钥匙合同）为例，合同当事人分别为发包人和工程公司，即销售对象单一，业务内容主要围绕工程建设项目，业务内容间具有高度关联性，可以认定为一项交易。但BOT（指企业通过特许经营权获得政府授权，自筹资金建设项目，建成后运营并回收投资，特许期满将项目无偿移交政府的承包模式）等合同包含建设、运营、移交多项业务内容，其中建设和运营并非具有高度关联性，理应认定为两项业务。但有观点认为，项目运营的前提是需要融资开展项目建设，否则该纳税人可能无法取得运营资格，甚至合同无法成立。通过上述分析可见，以高度关联性作为应税交易的确认依据，理论上具有可行性，但实务中存在因理解不同导致无法形成量化标准的问题，需要进一步细化明确。

鉴于高度关联性判断标准的模糊性，笔者认为有必要从交易实质出发，建立多维度的高度关联性认定框架。一是看商业（经济）目的。合同当事人对于从事不同业务的合同目的应存在不同，若目的相同或与其他业务共同服务于特定目的，则可以归为一类。如销售空调并运输、销售空调并运输再安装，主要目的均为销售空调。二是看标的物。不同业务认定为一项应税交易，其标的物的指向应相同，或该标的物为不同业务的连接点，其在法律上、物理上、经济上具有内在关联性。以前述销售空调并运输为例，空调就是销售和运输的标的物，也是销售和运输的连接点。三是看交易对价性质（来源）。不同业务，企业对其回报率或风险考虑应有所不同，导致不同业务带来的经济利益的流入方式、计算依据、收益来源应存在明显不同。认定为一项应税交易的业务，在上述几方面应存在趋同。例如，某长期性合同，前期收款基于建设，后期收款基于运营，交易对价性质与收益来源明显不同。可参考会计上对非货币性交换是否具有商业实质的判断理念，“换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同”作为交易对价性质（来源）的税收判断标准，即不同业务的交易对价的流入方式、计算依据、收益来源存在明显不同。

综合上述多重判断标准，笔者尝试将一项应税交易的本质特征归纳为：基于同一个商业（经济）目的，针对同一标的物或以同一标的物为连接点的具有内在高度关联性的多项商品（服务）销售行为的集合。

笔者认为，通过对业务、主要业务、一项应税交易的明确，可以有效解决“混合销售”适用争议，但增值税法实施条例施行中仍可能面临有人通过改造交易形式规避税收监管、特定行业政策衔接及争议处理等问题，需要统筹考虑、综合施策。比如，建立相应的反避税监管机制；对销售自产货物并提供建筑业劳务等特定行业政策予以合理延续；设置应税交易认定争议处理兜底条款，从合同权利义务清晰、各业务定价合理、核算清晰准确三个维度进行分析。若交易同时满足三方面要求，可允许纳税人分别按各自业务内容对应的税目进行纳税申报，否则适用税率从高原则对其计征税款。

（作者单位：国家税务总局泸州市税务局）