目前，企业集团通过内部关联交易优化资源配置、降低运营成本、提升整体竞争力已成为较为普遍的商业实践。然而，这种内部交易的定价策略，直接关系到集团业务的发展和后续的税务风险防控。当前，企业关联交易的规模与复杂性不断攀升，如何准确把握转让定价业务合规管理的核心问题，是企业关注的重点课题之一。

功能风险分析为什么重要？

判断企业关联交易定价是否合规的核心，在于其是否符合独立交易原则。独立交易原则的关键，在于关联企业之间的交易条件（包括价格、利润率等），应当与独立企业之间进行相同或类似交易所达成的条件保持一致。这意味着，企业集团不能利用其关联关系，人为地抬高或压低交易价格，进而将利润转移至低税率地区，或将亏损集中于高税率地区，从而达到侵蚀税基、减少整体税负的目的。税务机关的审查重点，在于穿透关联交易的表面形式，审视其经济实质，判断其定价是否反映了市场公允价值。

然而，将独立交易原则这一概念转化为可操作的合规标准并非易事，需要系统分析影响企业交易定价的各种因素，包括交易标的特性、交易各方的功能与风险、合同条款、经济环境以及经营策略等。因此，将独立交易原则从宏观准则落实到具体交易的合规实践中，需要一套系统性的分析框架。对于大企业而言，其关联交易往往涉及复杂的全球价值链、多样的交易类型和无形资产的贡献，简单的价格比对难以满足合规要求。因此，税务机关在审核企业转让定价政策时，需要聚焦功能风险分析、定价方法选择和可比公司选择这三个环环相扣的判断要点。换言之，上述三个要点，构成了税务机关对关联交易进行审核的完整逻辑链条，也构成了企业证明其关联交易符合独立交易原则的主要逻辑路径。

功能风险分析作为企业转让定价合规链条的逻辑起点，要求企业在确定转让定价时，深入剖析自身及其关联方在关联交易中扮演的角色、具有的关键功能、使用的资产以及承担的风险。功能风险的不同，导致各方价值贡献及应获得的利润回报水平有所差异。税务机关在审核时，会重点关注企业的利润水平是否与其承担的功能风险相匹配。例如，一家被定位为“有限风险制造商”的企业，却出现持续亏损或利润大幅波动，这种情形可视为一个风险信号。

如何提升功能分析的准确性？

功能与风险是企业经营的“一体两面”。要确保功能风险分析准确，就要厘清企业风险承担与利润获取的内在联系，避免企业功能风险的描述与实际经营情况严重脱节。

识别企业功能时，需要系统性地梳理企业在价值链中的各项功能。这些功能通常可以归类为研发与设计、采购、生产制造、分销、营销、物流、融资、管理、财务、法律及人力资源等方面。在审核企业同期资料时，税务机关会重点关注资料中对这些功能的性质、重要性、执行频率以及执行地点的详细描述，区分哪些是关键功能、哪些是辅助功能。

功能的履行离不开资产的支持。功能分析必须同时评估企业在交易中使用的资产类型及其价值贡献。对于有形资产，需要核实这些资产的所有权归属、价值规模、使用年限以及它们在生产和运营中的具体作用。对于无形资产，需要识别企业拥有或使用的所有重要无形资产，并分析这些资产是如何创造价值的。对无形资产的识别和价值贡献评估，直接影响利润分割的合理性。

由于关联企业之间通常会签订各种协议，功能分析还需考量合同规定的法律权利与义务，合同条款的描述必须与实际情况相符。例如，A公司是一家高新技术企业，主要从事电子产品的研发、生产和销售业务。2024年，A公司与其关联方B公司签订研发合作协议。协议中约定，A公司负责新产品的研发工作，包括项目立项、技术方案设计、实验验证等关键环节，B公司仅提供资金支持，研发成果的知识产权归A公司所有。

通过对A公司固定资产（如厂房和设备）、研发投入规模、主要无形资产（包括专利技术、软件著作权和商标权）的资料审核及实地考察，税务机关确认A公司的核心功能为研发设计与产品制造，其采购、销售与管理部门仅执行辅助性功能。研发协议与其核心功能相符，且实际执行过程与协议条款一致。因此，作为研发服务的实际承担方和知识产权的所有者，A公司应获得与其功能风险相匹配的研发回报。税务机关可参照同行业类似研发安排的交易条件（如成本加成率或利润水平指标），对A公司在研发关联交易中的回报合理性形成初步预期。

分析风险主要依据哪些因素？

分析企业风险时，需要识别企业在关联交易中承担的、具有经济重要性的各类风险，主要包括市场风险、信用风险、存货风险、产品责任风险、财务风险及研发风险等。

由于企业承担的风险与利润回报应该高度相关，识别风险后，关键在于评估关联交易中的哪一方实际控制和管理这些风险，并最终承担其财务后果。比如，某集团企业声称不承担市场风险，但其管理层却拥有决定产品最终售价的权力，并负责制定市场策略，那么可以认定该集团企业实际控制并承担了市场风险。同样，企业的财务承担能力也至关重要。比如，关联交易中的一方声称承担巨额的研发风险，但其自身财务状况根本无力承担研发失败的损失，那么这种风险承担的说法难以成立。因此，在税务管理中，企业要准确展示其风险管理体系，包括风险识别、评估、决策和控制的流程以及相应的财务资源，方便税务机关作出准确的判断。

例如，M公司是一家进口贸易企业，主要从事电子原材料的进口与分销业务，主要从国外关联方处采购电子原材料，然后销售给国内电子制造商，客户相对固定。M公司的盈利空间主要由买卖价差决定，因此其对采购成本、销售价格和库存水平的控制能力，直接影响其利润水平。由于M公司的利润高度依赖采购与销售的价差，而采购端为关联交易，销售端为市场化定价，因此其面临的主要经营风险包括市场风险、信用风险和汇率风险。其中，客户相对固定且历史回款记录良好，信用风险相对较低；汇率风险虽存在，但由于其高度市场化且难以通过内部定价策略完全规避，在转让定价分析中通常不作为重点调整项。

基于此，关联采购价格是否反映市场水平，成为判断M公司转让定价合规性的关键指标。然而，这一判断仍需结合交易标的的可比性、合同条款是否与经济实质一致、企业是否承担库存、汇率、运输等风险，以及其整体经营策略进行综合评估。

[作者单位：国家税务总局税务干部学院（大连）]