近日，联合国国际税务合作框架公约政府间谈判委员会发布了两份文件草案——《国际税务合作框架公约模板》草案与《联合主席关于潜在解决方案设想的说明文件（争议预防与解决）》。有关专家评论说，此举显示出全球税收治理正站在一个历史性的关口：一方面，联合国在实体规则上，特别是在征税权分配上力求“变革”；另一方面，在程序设计上又极度“务实”，以“可选择性”为核心特征，力图在不推翻现有体系的前提下，实现最大范围的国际参与。联合国此举，显然旨在构建一个更具包容性、更能反映广大发展中国家诉求的全球税收新框架。

框架公约模板草案：对征税权的分配进行变革

2023年12月，第78届联合国大会通过了《在联合国促进包容和有效的国际税务合作》决议（第78/230号决议），强调需要制定一个更加具有包容性、有效性的联合国《国际税务合作框架公约》，开展国际税务合作。随后，联合国设立了政府间谈判委员会负责起草公约职权范围。2024年9月，联合国国际税务合作框架公约职权范围起草特设委员会第二次会议通过了《国际税务合作框架公约职权范围（草案）》。

从2025年起，政府间谈判委员会的工作进程稳步推进。此次发布的两份文件草案，目前正由11月10日—19日在肯尼亚内罗毕举行的工作会议审议。

框架公约模板草案是迄今为止最具体系性的国际税收合作文本草案。草案共计28条，目前仅公布了第4条至第10条等核心条款的草案内容，涵盖征税权分配、信息交换、反避税合作、能力建设与可持续发展等内容。该草案试图从根本上重新平衡发达国家与发展中国家、资本输出国与市场国之间的征税权，同时强化对高净值个人和有害税收实践的监管。

公平分配征税权。框架公约模板草案第4条提出“公平分配征税权”原则，明确凡有商业活动发生、价值创造或市场所在的国家，均享有对相关收益的征税权。这一表述是对百年来以“常设机构”和“实体存在”为基础的传统联结度规则的直接颠覆。它明确赋予了“市场所在地”和“收入产生地”独立的征税权。这一条款被认为是对经济合作与发展组织（OECD）主导的“双支柱”方案的系统性补充，更是对发展中国家长期以来主张“市场国征税权”的制度性承认。该条款实质上是为各国（特别是发展中国家）开征数字服务税提供了多边法律依据。

高净值个人与跨境逃税治理。框架公约模板草案第5条首次以条约形式提出针对解决高净值个人逃避税的国际合作要求，包括扩大资产信息交换、强制披露避税结构、建立协调征税机制等，这意味着个人层面的跨境税务透明度将大幅提升。

行政互助与信息交换。框架公约模板草案第6条提出各国应在“所有税种”范围内提供最广泛的行政互助与信息交换，包括对企业利润、税收筹划、税务结构等信息的共享。这一规定如被采纳，将把现行经合组织标准转向联合国主导的全球公共标准。

打击有害税收竞争。框架公约模板草案第8条强调，有害税收实践削弱全球公平征税能力，呼吁各国确保税收激励“基于实质贡献而非利润”，并建议考虑设置“最低税”机制以应对低税辖区。这为未来在多边框架下协同应对有害税收实践提供了另一种路径。

将税收合作纳入可持续发展框架。框架公约模板草案第9条明确公约目标与2030年可持续发展议程相衔接，在经济、社会与环境三大维度上平衡推进。框架公约模板草案第11条（能力建设）与第13条（资金支持）虽尚待补充，但已明确将为发展中国家提供技术援助和财政支持。

总体来看，该草案在理念和结构上，体现出推动国际税务合作向更具法律约束力和普遍参与的方向发展的趋势。

说明文件：以“可选择性”化解冲突

与框架公约模板草案一同发布的第二份文件——《联合主席关于潜在解决方案设想的说明文件（争议预防与解决）》，则着眼于建立一套覆盖全球、兼顾主权与效率的多边争议解决机制。

在机制设计上，说明文件提出创新概念——“可选择性”，即允许各国在协议框架内“自愿选择参与”不同的争议解决机制。说明文件称，虽然国际税务合作框架被视为“通用”的，但“并非所有国家对所有机制都同样感兴趣”。因此，“可选择性”被提升为一项核心设计特征。这种设计的精妙之处在于，它试图通过最大限度地降低参与门槛，来换取“最大范围的签署和批准”，避免了因少数争议性机制（如强制仲裁）而导致整个合作框架谈判的破裂。此举旨在兼顾各国法律制度差异，促进广泛签署与灵活适用。“可选择性”允许各国“渐进式参与”，随着自身能力和国内法律框架的发展，逐步采用更多机制。

在争议范围界定上，说明文件建议主要聚焦于“跨境税收争议”，涵盖常设机构认定、双重征税、转让定价调整等典型问题。同时，也探讨了在“无双边税收协定关系”的国家之间建立多边解决渠道的可能性，以应对发展中国家“无协定困境”。

在争议预防方面，说明文件强调“防范优于解决”，建议通过预约定价机制、合作性遵从计划、联合审计与同步稽查等手段防范争议发生，并提出通过公约框架赋予跨境行政合作法律基础，强化税务部门间信息共享、能力建设及早期风险识别。

在争议解决机制方面，说明文件确认“相互协商程序”仍为核心工具，但主张对现有机制进行强化，改善时限、透明度与可及性，并为“无协定国”提供多边使用途径。仲裁是该草案中分歧最大的议题。一方面，部分国家（主要是发达国家）认为强制仲裁是对“鼓励及时以相互协商程序解决争议”的有效激励。另一方面，许多国家（主要是发展中国家）则完全否定强制仲裁，理由是担忧主权、权力不对等和成本过高，以及宪法障碍。面对这种不同意见，联合国的解决方案是彻底的“实用主义”：将仲裁、调解或和解等机制，一并作为“争议解决的可选工具”放入“菜单”，并探索建立联合国主持的常设或临时性争议解决论坛。这意味着仲裁将不再是“强制性”的，而是完全取决于当事方的自愿选择，这是对发展中国家主权关切的重大让步。

在信息不对称问题上，说明文件指出，信息不对称是发展中国家解决税务争议的核心障碍。为此，需要建立由联合国主导的转让定价数据库或联合采购数据，降低中低收入国家获取对比数据的成本，并保障数据质量与保密性。这一设想受到了与会各方的关注，因其直击发展中国家在转让定价管理中的最大痛点，从而促进税收公平。

说明文件还建议由公约缔约方大会授权，在后续阶段制定非约束性最佳实践指南，特别针对国内争议处理、技术援助及培训机制，形成“建立规则—提升能力—强化执行”的一体化体系。

博弈与共存：联合国框架与OECD体系互动

说明文件明确了一个至关重要的原则：国际税务合作框架公约及相关议定书“不得取代”或“不（旨在）取代”现有的双边或多边文件，除非所有相关方明确同意。这意味着框架公约及相关议定书并非要推翻全球现存的数千个《双边税收协定》组成的网络，而是作为一种“补充”或“替代”而存在。缔约方可以继续依赖其现有安排，也可以共同同意适用相关议定书中的机制。这种务实的设计，极大地缓解了新框架与旧体系之间的紧张关系，是一种高明的政治妥协。这反映出国际税收规则制定呈现多元化趋势，未来将形成经合组织体系与联合国框架并存、互动的格局。

在过去十余年中，经合组织包容性框架推动了“应对税基侵蚀与利润转移行动计划”和“双支柱方案”，取得了阶段性成果。但其决策机制和代表性问题，一直是发展中国家关切和讨论的焦点。

此次两份文件草案的突出特征是对发展中国家诉求的制度性回应，主要包括了四个方面。一是平衡征税权。承认市场与价值创造地的征税权，有助于资源出口国和消费市场国加强税收主权。二是能力建设机制。将税务援助纳入公约框架，推动南南合作与多边支持。三是可持续发展导向。将税收治理明确定位为实现2030议程的重要工具。四是普遍参与机制。通过可选择性机制降低签署门槛，使不同发展阶段的国家均可渐进参与。

知名国际税收专家、英国埃克塞特大学教授娜迪亚·卡尔德西表示：“两份文件草案最关键的制度创新，在于它试图将‘税收公平’作为一个独立的、与‘税基侵蚀’同等重要的原则确立下来。这与经合组织主要针对跨国公司避税的逻辑形成了重要互补，尤其回应了发展中国家的长期关切。”

政府间谈判委员会主席拉米·优素福称：“这一进程不是对过去的否定，而是为未来建立一个更公平、更包容、更可持续的国际税收秩序”。在内罗毕会议期间，国际社会将密切关注这一历史性进程的下一步发展。