对照新修订的行政复议法，围绕发挥税务行政复议化解税务行政争议的主渠道作用，建议从扩大税务行政复议受案范围、保证实质性化解争议、增加调解适用事项、明确审理中听取意见规定等方面完善税务行政复议制度。

行政复议是化解行政争议的重要法律制度，旨在防止和纠正违法的或者不当的行政行为，保护公民、法人和其他组织的合法权益，监督和保障行政机关依法行使职权。自2024年1月1日起施行的新修订的行政复议法明确，要发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用，在优化行政复议管辖体制、扩大行政复议范围、增加便民举措、完善行政复议受理及审理程序等多方面进行了重大修订。前不久公布的《中华人民共和国行政复议法实施条例（修订征求意见稿）》进一步增强行政复议制度的可操作性。

有关修订内容为税务机关更好开展税务行政复议工作提供了有力的法律保障。税务机关正对照行政复议法新修订内容对《税务行政复议规则》进行完善，以更好发挥税务行政复议公正高效、便民为民的制度优势和化解税务行政争议的主渠道作用。笔者结合工作实际，建议在完善《税务行政复议规则》时考虑以下几个方面。

明确税务行政复议化解争议主渠道定位

行政复议法将“发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用”写入立法宗旨。这是贯彻落实习近平法治思想的体现。习近平总书记强调，要发挥行政复议公正高效、便民为民的制度优势和化解行政争议的主渠道作用。

行政复议是解决“民告官”行政争议的救济制度，是人民群众感受社会公平正义的重要窗口，是推进依法行政、建设法治政府的重要抓手。处理行政争议有不同方式，相对于行政诉讼来说，行政复议是行政机关自我纠错的监督制度，受案范围广、审理时间短、复议程序简单，具有高效、便民、实质性化解争议、监督力强等优势。新修订的行政复议法不仅提出“发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用”，而且强化行政复议吸纳行政争议的能力。比如，一方面，扩大行政复议范围，增加可以申请行政复议的情形，包括“对行政机关作出的征收征用决定及其补偿决定不服”“认为行政机关在政府信息公开工作中侵犯其合法权益”等。另一方面，优化行政复议前置范围，明确对当场作出的行政处罚决定不服、认为行政机关未依法履行法定职责、申请政府信息公开但行政机关不予公开等情形，应当先申请行政复议。同时，规定对行政复议前置情形，行政机关在作出行政行为时应当告知公民、法人或者其他组织先向行政复议机关申请行政复议。

《税务行政复议规则》修订完善时也应贯彻这一立法宗旨。从2024年开始，税务机关受理的行政复议案件大幅增加，这与行政复议法对部分案件要求复议前置有较大关系。发挥税务行政复议化解税务行政争议的主渠道作用，在修订完善有关行政复议规则时，既要保证一定数量的税费争议顺利进入行政复议渠道，特别要注意将通过信访举报等渠道反映的属于行政复议范围的事项纳入税务行政复议范围，又要保证进入税务行政复议程序的案件争议能够得到实质性化解，特别是要注重提升行政复议的质量，尽量减少争议向后续环节转移。

增加税务行政复议调解适用范围

新修订的行政复议法明确将调解作为行政复议的一项基本原则，其中第五条规定，行政复议机关办理行政复议案件，可以进行调解。调解应当遵循合法、自愿的原则，不得损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益，不得违反法律、法规的强制性规定。行政复议法实施条例修订征求意见稿要求将调解贯穿复议案件办理全过程。这便于发挥行政机关在行政管理中的“离行政相对人近、熟悉案情和部门法律法规”等优势，是较大的制度创新和突破。

现行《税务行政复议规则》仅在第八十六条规定，行政复议机关可以对四种行政复议事项进行调解：（一）行使自由裁量权作出的具体行政行为，如行政处罚、核定税额、确定应税所得率等。（二）行政赔偿。（三）行政奖励。（四）存在其他合理性问题的具体行政行为。建议在修订《税务行政复议规则》时，在总则中设置有关调解原则的条款，突出税务行政复议中调解的重要性。另外，可以根据税收征管实际扩展调解的范围，比如对于新经济新业态领域出现的一些涉税争议，在相关法律没有明确之前，可以纳入调解范围，既有效保证国家税款的征收，又更好地回应纳税人的诉求。

扩大税务行政复议受案范围

行政复议的范围决定着行政复议制度对人民群众合法权益的保护程度。新修订的行政复议法以概括式和列举式相结合的立法模式对行政复议的范围作了规定。在概括式规定方面，明确公民、法人或者其他组织认为行政机关的行政行为侵犯其合法权益即可申请行政复议。在列举式规定方面，针对行政强制、国家赔偿、权益保护、行政协议等方面进行了补充完善，特别是通过兜底条款的立法技术，将保障人民群众的权利种类从“人身权、财产权、受教育权”扩展到“人身权、财产权、受教育权等合法权益”，尽可能将所有对人民群众合法权益产生不利影响的行政行为纳入行政复议的范围。

有鉴于此，建议在对《税务行政复议规则》的行政复议范围条款进行修订完善时，既适应行政复议法的变化和调整，也符合税务执法及法律救济的工作实际。具体可以主要在两方面作出调整：一是对税务行政复议范围进行归并调整。比如，随着税收减免、税务管理等非行政许可审批事项取消，在税务行政复议中不宜再保留行政审批类别。再比如，各地已实现“五证合一、一照一码”，税务机关不单独颁发税务登记证，再对“颁发税务登记”进行正列举已无必要。二是增加税务行政复议范围的内容。比如，近年来，社会保险费及非税收入已划归税务机关征收，相应事项涉及征收的争议应由税务机关管辖、审理。再比如，考虑到行政复议法将行政协议争议纳入行政复议范围，税务机关应将预约定价安排、税收代征协议等税务行政协议争议纳入税务行政复议的受案范围。

值得注意的是，尽管行政复议法提倡将复议作为解决行政争议的主渠道，但并不意味着行政复议范围可以无限扩大。行政复议范围若不受限制，可能会导致权利滥用，挤占行政资源。因此，修订完善《税务行政复议规则》时，有必要进一步明确不属于行政复议范围的事项，比如责令限期改正等过程性行为、税务机关根据人民法院生效裁判作出的协助执行行为。

完善税务行政复议审理程序

行政复议法在兼顾效率的前提下，明确规定适用一般程序或者简易程序审理案件，确立了以“通过多种方式听取意见为原则，以书面审理为例外”的审理原则，完善了行政复议案件的审理程序。在一般程序中，规定对重大、疑难、复杂的行政复议案件，还应组织听证。经过听证的行政复议案件，行政复议机关应当根据听证笔录、审查认定的事实和证据，依法作出行政复议决定。这说明了听取行政相对人和利害关系人的意见对于解决行政争议的重要意义。

基于此，建议修订完善《税务行政复议规则》时落实行政复议法关于审理程序的一般规定，调整以书面审理为原则的表述，总体上以“必要、有效”为审理原则，明确有关向当事人及第三人听取意见的总体要求、听取方式、因当事人原因不能听取意见的处理等事项，并明确税务行政复议听证工作开展的情形、程序及要求。

对案情重大、疑难、复杂的案件及专业性、技术性较强的案件，税务行政复议机构应当提请税务行政复议委员会提出咨询意见，将咨询意见作为作出行政复议决定的重要参考依据。这些案件往往涉及专业领域，比如自然资源、生态环境、资源综合利用等，涉及事实认定和法律适用。要客观公正解决有关问题，行政复议委员会的咨询意见非常重要，可以适当将政府部门、专家、学者纳入税务行政复议委员会。

厘清税务行政复议决定种类

行政复议法明确行政复议机关要对行政行为进行合法性和适当性审查，要实质性化解行政争议，既要关注行政行为的合法性、适当性，也要关注申请人的申请和请求。基于此，行政复议法对行政复议决定方式进行了大幅度修改。比如，关于复议决定结果，将变更行政行为的规则放在首位，并对适用规则进行了细化；针对被申请人是否具有法定职责及是否已经履行法定职责，增设了驳回复议请求决定；将复议决定确认行政行为违法的情形与撤销、变更行政行为的情形进行区别规定；增设了行政机关不依法订立、不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除行政协议的责任。

建议修订完善《税务行政复议规则》时主动适应行政复议法关于行政复议决定的规定变化，结合税收工作实际，进一步厘清税务行政复议决定的类型，细化适用规则，确保税务行政复议机关依法公正作出行政复议决定，实现政治效果、法律效果和社会效果有机统一。

（作者单位：国家税务总局四川省税务局政策法规处）