目前，仅有税收征管法、企业破产法等部分法律对税收优先权与其他法定优先权的竞合问题作了规定。这种情况下，税务机关如何在民事执行程序中主张并实现基于税收优先权的欠税追征面临难题，根据法院判决案例，笔者认为可以尝试从四个方面寻求破题之道。

税收征管法第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。在民事执行程序中，对于税务机关如何主张并实现基于税收优先权的欠税追征，当前尚无明确具体的法律法规或司法解释，司法实践中的认识不尽相同。笔者综合分析各地法院的有关判决案例，对相关问题进行梳理探讨。

通过民事司法执行程序征缴欠税的难点

从各地法院对基于税收优先权的欠税追征判决案例来看，税务机关通过民事司法执行程序实现欠税征缴主要存在以下几方面难点：

一是优先权竞合下各种法益的冲突。

税收优先权作为保障欠税追征的特殊法定权益，其优先顺位并不绝对，需要区分不同情况。目前，我国仅有税收征管法、企业破产法等部分法律对税收优先权与其他法定优先权的竞合问题进行了明确规定。除此之外，其他法定优先权与税收的受偿顺位并没有相应法律规定进行释明。如建设工程价款优先受偿权、船舶优先权、个人储蓄存款优先受偿权等优先权与税收优先权发生竞合时，应当如何受偿，并无具体规定。这导致实际执行中，法院多以无法律明确规定的，行政权不宜“与民争利”为由，拒绝承认税收的优先权顺位。

例如，在福州市中级人民法院（2019）闽01民终1381号判决书中，法院认为税收征管法第四十五条未就税费优先受偿权优先于工程款的优先权作出明确规定，且合同法第二百八十六条赋予建设工程价款优先权的立法目的在于，因工程价款中相当部分是支付给建筑工人的工资和劳务费，通过设定工程款优先权以保障工人基本生存权。根据我国私法债权优先于公法债权的立法原则，在无法律明文规定的情况下，工程款优先受偿权应优先于税费优先受偿权，即本案应分配的款项不应扣除欠缴的税费、滞纳金。

二是对追缴欠税强制执行权理解存在分歧。

税收征管法第五条第三款规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。但对支持、协助税务机关执行职务的具体内容、方式没有明确。另外，税收征管法主要调整对象为从事生产经营的纳税人、扣缴义务人，赋予税务机关对这类对象的强制执行权。严格从法条上理解，税务机关对非从事生产经营活动的自然人没有强制执行权。但从实际来看，一些地区的法院认为，根据行政强制法规定，法院只受理自身没有强制执行权的行政执行案件，对于欠税人，税务机关可以行使行政强制执行权，采取强制措施以履行行政管理的职责，不应再通过司法途径追缴欠税。这可能导致税务机关难以对非从事生产经营活动的自然人追缴欠税。

例如，在云南省镇康县人民法院（2025）云0924行审1号案中，税务机关以“被执行人为自然人，不属于税收征管法第十五条规定的从事生产经营的纳税人、扣缴义务人，税务机关无权采取强制执行措施”为由，向法院申请强制执行，但未获支持。法院认为，按照税收征管法第四条规定，纳税人包含负有纳税义务的单位和个人，对于负有纳税义务的自然人，按照税收征管法第六十八条规定，可以使用税收征管法第四十条规定的强制执行措施。因此，法律已经赋予税务机关强制执行权，无须申请法院强制执行。

三是执行异议的补救效果微弱。

长期以来，税务机关与司法部门之间未建立实时信息共享机制。虽然近期发布的《国家税务总局 最高人民法院关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》就破产程序作了相应要求，明确税务机关应通过信息共享等方式及时获取人民法院裁定受理破产申请的信息，但在其他民事执行案件中税务机关仍无法及时有效获取信息，同步跟进存在困难。税务机关因信息获取、传递不及时而错失介入民事执行时机或法院明确表示不接受税务机关协助扣缴税款请求的，税务机关可以提起执行异议。这也是一种有效的补救措施，但在具体执行中存在问题。比如，部分法院认为，案款分配的主体在法院实施拍卖执行行为前已经确定，即属于享有债权的民事主体。在法院实施拍卖执行行为前，税务机关并非债权人，不属于案款分配中享有债权的民事主体，且对法院执行的标的物没有提出民事权利主张，也非利害关系人，故不支持税务机关的异议申请。

例如，在北京市高级人民法院（2017）京执复65号案中，税务机关对北京市第四中级人民法院制作的案款分配方案提出书面异议，但未获法院支持。法院就是基于上述理由，认定税务机关既非本案的申请执行人和被执行人，亦不属于法律规定的利害关系人。另外，法院认为，税务机关作为税款征收管理的行政执法主体，也不属于民事诉讼法第二百二十五条所规定的当事人、利害关系人，无权就法院案款分配的执行行为提出异议，驳回了税务机关的异议申请。

做好司法协助扣缴欠税工作的建议

综上所述，笔者认为，当前可以从四个方面促进司法协助扣缴欠税工作。

其一，依法依规做好欠税管理基础工作。债权被保护的前提是真实、合法、准确，税务机关要进一步增强法治意识，确保欠税追缴经得住实质性审查。在日常管理中，要坚持流程规范化，严格按照法定程序逐步推进催报催缴工作，注重执法文书制发和送达的及时性、规范性、有效性。坚持清缴管理制度化，认真落实现行制度，按期开展欠税公告工作，依法规范开展清欠工作，积极推行非强制性执法，协助纳税人制定清欠计划，按能力序时清偿。对恶意欠缴税款的纳税人，坚持强制执行法治化，按照法定程序提请法院行使代位权、查封、扣押、拍卖、阻止法定代表人出境等强制措施，做到依法依规守护国家税款安全。

其二，积极推动完善相关制度规定。税务机关可以探索以与有关部门签订备忘录等形式细化税收征管法第五条第三款的内容，明确司法、规划资源、不动产登记等部门和单位支持、协助税务机关征税的条件、方式和途径。同时，研究完善相关制度，在充分考虑各法益紧急必要程度的情况下，明确税收优先权与其他法定优先权的受偿顺位，让法院在确定债权受偿顺位时有法可依。另外，厘清有关涉税司法解释，理顺行政强制执行权与司法协助关系，明确司法协助税务机关征税行为的性质，合理区分行政协助行为与法院审查受理行政强制申请的适用情况。

其三，未雨绸缪把握司法协助时机。税务机关应努力通过多种方式、多个渠道做好准备工作，防止延误或者错失申请司法协助扣缴欠税的时机。同时，税务机关应动态监控欠税企业情况，严格落实欠税人报告制度，多方搜集民事执行信息，通过互联网司法拍卖板块信息，对涉及辖区企业的司法拍卖信息进行汇总整理，及时向法院提出诉求，解释法律适用逻辑，争取得到法院理解和支持。

其四，因“地”制宜做好司法协助路径选择。从各地法院有关基于税收优先权的欠税追征判决案例分析来看，税务机关成功通过司法协助扣缴税款的路径主要有三种：一是作为税收债权人参与执行款项的分配并优先清偿；二是提起执行异议主张税收优先权，参与到分配程序；三是不参与法院的财产分配程序，但以要求法院协助执行的方式扣缴欠税。在同等条件下，笔者建议优先选择第一种路径。理由是，这种方式可以兼顾多方利益，确保法院在执行程序中的主导性地位，基层法院对这种方式的接受度相对较高。其次可以选取第三种路径。这种方式能够提高执行效率，通常会得到法院积极响应，实际上中级人民法院往往倾向于这种方式。最后再选择第二种路径。这种方式，程序相对烦琐，且对法院执行程序影响较大，建议作为后续补救措施使用。

（作者系国家税务总局天津市税务局公职律师、第八批全国税务领军人才学员）