基层税务分局（税务所）在电子送达税务文书中应注意防范签章名称风险，必要时采取更稳妥有效的税务文书出具及送达方式。

近期，笔者注意到个别基层税务分局（税务所）在电子送达的税务文书上，文书制发方与盖章方名称不一致，存在执法风险。税务部门应引以为戒，采取措施确保依法依规出具和送达税务文书。

税务文书电子送达有专门规定

为优化税务执法方式，进一步便利纳税人办税，提高税收征管效率，国家税务总局根据税收征管法及其实施细则、国家电子政务等有关制度规定，于2019年12月制定了《税务文书电子送达规定（试行）》。

根据该文件及其附件税务文书电子送达确认书，自2020年4月1日起，经受送达人同意，税务机关可以采用电子送达方式送达税务文书。电子送达是指税务机关通过电子税务局等特定系统向纳税人、扣缴义务人送达电子版式税务文书。电子送达税务文书的范围为税务机关在税收征收管理中出具的各类文书，暂不包括税务处理决定书、税务行政处罚决定书（不含简易程序处罚）、税收保全措施决定书、税收强制执行决定书、阻止出境决定书以及税务稽查、税务行政复议过程中使用的税务文书。

税务文书电子送达确认书还明确，电子版式税务文书到达电子税务局纳税人端的日期为送达日期。电子版式税务文书与纸质税务文书具有同等法律效力。纳税人、扣缴义务人需要纸质文书的，可自行下载打印。

可见，在征管活动中常用的税务事项通知书、责令限期改正通知书、税务检查通知书、税务协助检查通知书等，均适用电子送达方式。根据《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》（国家税务总局公告2021年第23号）附件《修订后的税务执法文书式样》，针对基层税务部门最常用的税务事项通知书，填写说明明确，通知内容包括“若同税务机关在纳税上有争议，必须先依照本通知的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应的担保被税务机关确认之日起六十日内依法向税务机关申请行政复议；其他通知事项需要告知被通知人申请行政复议或者提起行政诉讼权利的，应告知被通知人：如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内依法向税务机关申请行政复议，或者自收到本通知之日起六个月内依法向人民法院起诉。告知税务行政复议的，应写明税务复议机关名称”。

个别电子送达税务文书出问题

基层税务分局（税务所）在制作税务事项通知书等税务文书时该如何写明税务机关名称呢？这需要先厘清其职责。

税收征管法第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《国家税务总局关于进一步规范国家税务局系统机构设置的意见》明确，税务分局为非全职能局，仅负责面向纳税人的管理和服务。县城区、农村税务分局、税务所为县国家税务局派出机构。这表明，基层税务分局（税务所）隶属于县区级税务局管理，承担着面向纳税人的具体管理和服务工作，是经法律授权的最基层税收行政管理和服务机关，其行使职权制作税务文书时应以自己的名义作出。

实践中，基层税务分局（税务所）以传统方式制发税务文书，文书名称上载明行政主体是该分局（税务所），并加盖该单位的印章。从行政法原理和司法实践来看，“谁盖章（署名），谁是主体”是判断行政主体的一个重要原则‌。但近期笔者发现，有的基层税务分局在电子送达税务事项通知书等税务文书时，在行政主体名称上出现了偏差。

比如，A县B乡镇税务分局通过电子税务局向纳税人送达一份责令限期改正通知书，纳税人下载后发现，通知书标题是《B乡镇税务分局责令限期改正通知书》，落款却是A县税务局的印章。纳税人认为该通知书形式违法，在已过复议期限的情况下提起诉讼。法院查明，涉案通知书在B乡镇税务分局和A县税务局的存档中都盖的是B乡镇税务分局的印章，但生成的电子文书上签章发生了变化。后来，B乡镇税务分局将该电子文书作废，纳税人撤诉。

背后原因分析及应对之策

上述案例中，基层税务分局认为，基层税务分局是依法依规作出具体行政行为的主体，电子文书签章名称是制式生成，并非制发文书者所为。在税务文书中行政主体名称不一致的情况下，纳税人如何理解谁是行政行为的主体？如果确认文书违法，由谁承担执法责任？纳税人能否直接向市级税务机关申请复议？这些问题都可能带来执法风险。

笔者了解到，产生这些问题的原因可能是技术层面出现了漏洞。基层税务分局作出的电子文书是填写生成，只有盖章的内部审批和形成的制式文书版本，不显示电子公章的样式，制作文书者看不到电子签章，不知道签章名称是如何变成了上级局的。

笔者认为，在现行法律框架和税务机关机构设置规则下，可以确定基层税务分局（税务所）依法承担着税收管理和服务的具体工作，其在税收管理和服务过程中出具的文书属于具体行政行为的载体。对该具体行政行为提起复议，复议机关应是分局（税务所）的上一级税务机关即县区级税务局。基层税务分局（税务所）应注意防范这类执法风险，采取更稳妥有效的税务文书出具及送达方式。同时，建议有关部门针对有关问题加强调查研究，完善电子送达签章规则，避免基层税务分局（税务所）在电子送达税务文书中产生风险。

（作者系中华律师协会行政法专业委员会委员、河南省律师协会财税法专业委员会委员）