公告送达作为税收征管法实施细则规定的税务文书送达方式之一，指税务机关在采取其他法定送达方式无法送达时，通过公开宣告的形式送达法律文书，经过法定公告期限即视为送达的兜底性送达方式。笔者认为，其核心意义与价值在于践行“到达主义”，最大限度实现文书通知到位，无需以行政相对人真实收阅为生效前提。因此，税务机关应严格依照法定条件、程序与渠道适用公告送达，避免因适用不当损害行政相对人合法权益，引发税收执法风险。

税务文书公告送达的适用条件

税收征管法实施细则规定了公告送达的适用情形：一是同一送达事项的受送达人众多；二是采用其他法定送达方式无法送达。公告送达自公告之日起满30日，即视为送达。实践中，准确把握两类适用条件的内涵，是防范送达程序违法风险的核心前提。

关于对采用“其他送达方式无法送达”的理解。

此处的“其他送达方式”，涵盖税收征管法实施细则规定的直接送达、留置送达、委托送达、邮寄送达四种方式，以及国家税务总局《税务文书电子送达规定（试行）》（国家税务总局公告2019年第39号）明确的电子送达。实践中，部分税务干部认为适用公告送达必须穷尽上述五种送达方式，实则不然。笔者认为受行政相对人意愿、个人情况及送达特殊情形的限制，并非所有案件均具备五种送达方式的适用条件，如留置送达不适用于受送达人失联、下落不明的情形，委托送达不适用于本地且无特殊送达困难的纳税人，不是必经方式。结合现有行政诉讼案例来看，税务机关若能举证证明已依法实施直接送达、邮寄送达且均送达未果的，人民法院原则上均认定已穷尽法定送达方式，启动公告送达程序合法合规。

需要注意的是，若税务机关仅采取直接送达或邮寄送达中的一种方式，随后即适用公告送达，在司法判例中存在一定争议：部分案件中人民法院认可其合法性，另有部分案件的判决认为税务机关未穷尽其他合理送达方式，公告送达程序违法。更为关键的是，若送达过程因税务机关自身过错存在瑕疵，将直接影响后续公告送达的合法性。

基于实务经验与裁判规则，笔者建议，税务机关在公告送达前，应至少尝试直接送达（或电子送达）与邮寄送达两种主要方式，保留上门记录、拍照录像、邮寄退件回执、地址核实记录等证据证明直接送达不成、邮寄送达被退回的事实，确保送达程序的完整性与合法性，最大限度降低执法风险。

关于对“同一送达事项的受送达人众多”的理解。

目前，税收法律、法规未明确界定“同一送达事项”的具体内涵和受送达人的人数认定标准。典型案例显示，某稽查局对骗取出口退税系列案件涉及的18家企业，直接通过官方网站公告送达《行政处罚决定书》。人民法院审理后认为，税收征管法实施细则规定的“同一送达事项的受送达人众多”，适用于同一案件中同一送达事项涉及多名相对人的情形。该案中18家企业分属不同违法主体，违法事实相互独立，并不适用该情形。税务机关未先行尝试任何公告以外的送达方式，未能充分保障行政相对人的陈述权、申辩权，执法程序违法。

实践中涉及人数较多的税务文书公告送达，主要应用于未按期申报、未按期缴纳税款类催报催缴文书送达工作。此类纳税人虽均违反了同一税收法律规定，整改依据与整改期限也一致，但不同受送达人的具体违法事实、涉及税种、申报所属期、税款金额均存在差异，能否认定为法定意义上的“同一送达事项”仍存在争议。针对这类涉及众多送达对象的催报催缴业务，笔者建议，税务机关应优先采用电子送达方式，对未签订电子送达协议、无法实现电子送达的，再依法适用公告送达，同时辅以短信和电子税务局提醒信息，既扩大通知覆盖面，也强化送达的有效性。

税务文书公告发布的渠道和形式

税收征管法实施细则未明确规定税务文书公告送达的具体渠道与形式。2022年修正的最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》，对民事诉讼文书公告送达途径作出具体规定，允许通过法院公告栏、受送达人住所地张贴，以及报纸、信息网络等多种方式进行公告。参考上述规定，实践中税务机关通常采用的公告送达渠道包括：在税务机关官方网站发布、在全国或当地权威报刊登载、在办税服务厅及纳税人经营场所张贴等。

公告送达的生效不以行政相对人实际知晓文书内容为前提，税务机关选择的公告渠道须能够有效覆盖受送达人所在人群，达到“可推定受送达人知晓或应当知晓文书完整内容”的标准，否则将面临送达无效的执法风险，这对公告渠道和形式的合法性、正式性、覆盖面要求很高。随着税收信息化建设不断推进，办税服务厅已不再是当前纳税人办税的必需场所，不宜作为税务文书公告送达的唯一渠道。例如，某税务局与某工艺厂非诉执行审查一案中，人民法院驳回了税务机关的强制执行申请。核心理由是：税务机关作出的确定涉案税款的《税务处理决定书》，仅在办税服务厅进行公告送达，该公告渠道受众面过窄，难以保障受送达人的知情权与救济权，不符合公告送达的法定要求，相关征收行政行为因此不具备强制执行条件。

自2024年1月1日起，人民法院公告须发布于人民法院公告网，实现全面网络化。2026年3月1日起施行的新《欠税公告办法》也对原《欠税公告办法（试行）》的公告发布渠道作出重要修订，“旧办法”规定可在办税场所或广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体发布欠税公告，“新办法”明确要求主管税务机关应当在行政执法信息公示平台公告欠税情况，并视需要可在电子税务局、办税场所、新闻媒体等渠道公告，同时要求各省级税务机关在官方网站提供欠税公告查询服务，更加符合税收征管数字化新环境的要求。

笔者认为，从防范执法风险、确保公告效力的角度出发，税务文书公告送达的主渠道应首选税务机关官方网站或当地政务服务网，除此之外，还可以在全国有影响力的报纸刊登、通过网络媒体发布，在办税服务厅、纳税人经营场所张贴等，作为补充的可选方式。公告发布后，税务机关应及时留存网站截图、报纸复印件、张贴现场照片、刊登凭证等相关证据，为送达行为的真实性、合法性提供坚实支撑。

（作者系国家税务总局广州市税务局公职律师）