成本分摊协议，是企业间签订的一种契约性协议。签约各方约定，在研发或劳务活动中共摊成本、共担风险，并按照预期收益与成本相配比的原则，合理分享收益。近年来，跨国企业集团无形资产等研发投入持续增长，各研发中心协同共享的特征日益显著。成本分摊协议在降低跨国企业集团研发成本和风险，提高集团内部资源配置效率方面发挥重要作用，因此成为跨国企业集团的常见选择。

企业所得税法第四十一条第二款明确规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时，应当按照独立交易原则进行分摊。实务中，部分跨国企业集团利用成本分摊协议转移利润，容易引发多种税务风险。

风险点1：成员企业成本归集范围不准确

当跨国企业在全球范围内存在成本分摊情形，或与中国境内多个成员企业签署成本分摊协议时，必须明确界定各自的成本归集范围，确保同一成本不会同时出现在全球和境内成本“分摊池”中。

例如，Z集团拥有一个全球性研发平台，在全球各研发中心招募工程师以提供区域性研发职能，具体包括生产专利技术、工艺诀窍、设计、制图以及技术服务和指导。中国境内子公司A公司从事材料、产品研发，制造和销售。作为中国境内成本分摊协议的牵头方，A公司代表亚太地区签署了全球成本分摊协议，并与中国境内的运营子公司B公司、C公司、D公司和E公司共同签订中国境内成本分摊协议。在需要签订多个成本分摊协议的情况下，建议A公司逐一明确分摊方法、分摊依据、各自成本分摊范围，并提供相应的收入预测数据，避免因归集范围不准确引发税务风险。

风险点2：分摊成本与预期收益不匹配

企业所得税法实施条例第一百一十二条规定，企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊。《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》（国家税务总局公告2015年第45号，以下简称45号公告）进一步明确，企业执行成本分摊协议期间，参与方实际分享的收益与分摊的成本不配比的，应当根据实际情况做出补偿调整。参与方未做补偿调整的，税务机关应当实施特别纳税调查调整。

实践中，有的企业高估预期收益以支持较高的成本分摊比例，但随着市场环境变化，实际收益远低于预期，企业却未及时进行补偿调整；有的企业设置不合理的分摊比例，导致某一参与方长期承担超额成本却未能获得相应收益。在这些情况下，企业可能因成本分摊与预期收益不匹配而引发税务风险。

风险点3：成本分摊与特许权使用费重复

当企业同时存在成本分摊协议、关联服务支付和特许权使用费时，可能会存在同一成本被多次归集的风险。若某项无形资产是多家关联企业共同开发且签署了成本分摊协议，则各参与方已通过分摊成本获得了受益权，不应再向其他参与方支付特许权使用费。

例如，境内M公司前期参与集团技术研发，与其他参与方签订成本分摊协议，并约定共同拥有技术的经济所有权。但在后续技术使用中，M公司仍然向境外关联方支付大额特许权使用费，可能存在较高税务风险。

按照独立交易原则进行成本归集和分摊

目前，在成本分摊协议管理方面，我国形成了以企业所得税法及其实施条例为基础，以45号公告等税收规范性文件为主体的政策体系。根据企业所得税法实施条例相关规定，企业与其关联方分摊成本时，如果不满足独立交易原则、成本与预期收益相配比原则等要求，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。

基于此，建议跨国企业集团在签订成本分摊协议的过程中，应首先明确成本分摊范围。在完成成本分类后，成本分摊协议各参与方需将与研发活动直接和间接相关的支出，汇总到一个“池子”，按照独立交易原则进行归集和分摊。

成本具体如何分摊，应视实际情况而定。比如，对于为具体某一全球成本分摊协议参与方进行的研发项目，相关费用应由该参与方独立承担。能够由全球所有成本分摊协议参与方不受限制使用并受益的研发成果项目，相关的研发费用，可以按照约定的分摊方式，在所有全球成本分摊协议参与方之间进行分摊。如果某研发项目中涉及的知识产权因授权限制等原因，只能在特定地区或由特定全球成本分摊协议参与方使用，应由受益的参与方直接承担相关的费用。

（作者单位：国家税务总局深圳市宝安区税务局）