对税务机关而言，一方面要对受理范围放宽可能带来的复议数量增长做好应对准备；另一方面需要按照新规定完善税务行政复议制度，更加规范执法。

修订后的《中华人民共和国行政复议法实施条例》（以下简称《条例》），自2026年7月1日起施行。作为行政复议法的配套行政法规，本次修订充分体现了“发挥行政复议化解行政争议主渠道作用”的核心导向，既针对2023年修订后的行政复议法作了配套细化，也回应了基层工作中新型行政争议的裁判标准需求。

笔者认为，应对照《条例》进一步完善税务行政复议制度，充分发挥税务行政复议化解税务行政争议的主渠道作用，扎实推进税收法治建设。

拓宽入口，畅通申请人复议救济渠道

拓宽复议受理范围，将失信惩戒争议纳入复议救济渠道。《条例》第九条明确将列入严重失信主体名单决定、失信惩戒措施纳入行政复议范围。据此，税务机关依据《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》《纳税缴费信用管理办法》《涉税专业服务管理办法（试行）》等作出的失信惩戒相关行政行为，均被纳入可申请行政复议的范围，纳税人对相关处理决定不服的，有权依法提出行政复议申请。未来涉税失信惩戒类复议案件或将有所增加：一方面，税务行政复议机关应提前做好案件办理和争议化解的应对准备；另一方面，税务机关在认定失信主体、实施失信惩戒时，必须确保事实清楚、证据确凿、程序合法、裁量适当。

明确“利害关系”标准，放宽涉税检举申请人资格。《条例》第三十五条为新增条款，列举了行政复议申请人与被复议行政行为存在“利害关系”的具体认定情形，统一了复议案件受理标准。其中第四项明确：申请人为维护自身合法权益向具有处理职责的行政机关申请查处违法行为，行政机关作出或者未作出处理的，应当认定申请人与该行政行为存在利害关系。该规定与长期以来的司法实践及法律解释保持一致。

结合征管实际，以往涉税检举类复议案件中，税务行政复议机关常存在一种处理思路：认为检举人仅是提供税收违法线索，税务机关开展核查、查处违法行为的主要目的是维护整体税收征管秩序，进而以“检举人与查处结果不存在法律上的利害关系”为由不予受理或驳回复议申请。新规施行后，对于检举人为维护自身合法权益（例如遭遇应开票而未开票、未依法代扣代缴个人所得税等情形）检举涉税违法行为，且对税务机关查处结果不服提起复议的，复议机关应当依法受理，并对税务查处行为及处理结果开展全面审查。

便民提效，优化申请人复议申请规则

优化便民程序，线上申请无需重复提供纸质材料。《条例》规定，申请人通过行政复议机关指定的互联网渠道申请行政复议的，行政复议申请材料到达特定系统之日，为行政复议机关收到行政复议申请之日。申请人通过互联网渠道提交的申请材料符合法定要求的，行政复议机关不得要求另行提供纸质材料。

目前，税务行政复议中，申请人可通过全国统一规范的电子税务局、税务机关提供的电子邮箱、全国行政复议服务平台（含“掌上复议”App）等渠道提起复议申请。对于线上提起的税务行政复议的办理，尚存在规则不明晰、执行不统一现象。建议进一步规范税务行政复议的办理流程，如明确线上提交的复议申请不得要求线下重复提交、系统接收当日即进入审查程序、符合要求的电子材料无需补充纸质资料等具体规则，更好体现线上申请复议便民为民、高效快捷的优势。

调整内设机构授权范围，明确举报类案件管辖机关。《条例》规定，对行政机关设立的内设机构经法律、法规、规章授权，以自己名义作出的行政行为不服的，向设立该机构的行政机关申请行政复议。这一规定明确了涉税检举类案件的复议管辖层级。根据部门规章《税收违法行为检举管理办法》授权，各级税务机关的举报中心可以自己名义对检举事项的查处结果进行答复。《条例》施行后，检举人如对举报中心以自己名义作出的查处结果告知行为不服，可直接向举报中心所属的税务机关申请复议，管辖层级更加清晰。

细化复议前置规则，明确不履职和信息公开类案件适用边界。《条例》对实践争议较大的两类复议前置情形作了明确：一是将“未履行法定职责”限定为法定期限内未受理、受理后不予答复或完全不履职，明确答复不予受理、拒绝履行、不完全履行不属于复议前置情形；二是明确属于国家秘密、商业秘密、个人隐私、内部事务信息、过程性信息以及执法案卷信息等原因，全部或部分不予公开的政府信息公开案件，属于复议前置范围。即使是部分不予公开的案件，也整体适用复议前置规则，不再拆分适用不同救济规则。

实质审理，突出合法性与适当性的全面审查

创新审理机制，提升案件办理质效。《条例》新增了三项审理规则。一是简易独任审理规则：适用简易程序审理的案件，可以由1名行政复议人员独任审理，提升简单案件的办理效率；二是提级审理规则：对于涉及重大公共利益或者有重大影响，重大、疑难、复杂的新类型案件，以及具有法律适用指导意义的案件，可以提级审理，提升审理质量；三是合并审理规则：对于两个以上行政机关分别就同一事实作出行政行为，行政机关就同一事实对多个主体分别作出行政行为，复议期间申请人不服被申请人作出的新行政行为申请复议的，可以合并审理，且可以合并作出行政复议决定，以有助于一次解决批量争议。

健全行政复议委员会制度，提升审理专业性与公正性。《条例》健全行政复议委员会的实质运转制度，设置严格的程序规则，侧重引入外部专家的专业优势，并且明确要求对提请复议委员会提出咨询意见的案件，报请复议机关签发复议决定时需附具咨询意见，说明对意见的采纳情况，不采纳的要说明理由。目前税务系统已普遍设立复议委员会，应注重充分发挥复议委员会在疑难复杂案件审理中的专业性和公信力，进一步增强复议决定的公正性。

完善复议决定体系，细化不同决定类型的适用情形。《条例》将过去行政诉讼中确立的、分散在司法解释和司法实践中的裁判规则，系统性地引入复议决定体系，实现了复议决定方式与行政诉讼判决方式的有效衔接和统一。一是细化了变更、撤销、确认违法等决定类型的适用情形，对“内容不适当”“未正确适用依据”“适用的依据不合法”“程序轻微违法”“重大且明显违法”等，分别正向列举了认定标准，使决定更加精准和具有可操作性；二是明确了各类复议决定的直接后果，对行政协议案件和行政赔偿案件的决定方式作出了具体规定，使复议决定更有针对性。

对税务机关而言，一方面应对受理范围放宽可能带来的复议数量增长做好应对准备；另一方面应按照新规定，调整复议案件办理流程，特别是在管辖确定、审理程序、审理标准等方面落实新要求。此外，《条例》对“内容不适当”“未正确适用依据”“适用的依据不合法”“程序轻微违法”“重大且明显违法”等情形明确清晰的认定标准，不仅为复议机构提供明确的审理方向，也对税务执法形成确定性更强的指引，促进税务机关更加规范执法，提前规避争议风险。

（作者单位：国家税务总局北京市海淀区税务局）